ДИПЛОМНАЯ РАБОТА ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ЗЕМЕЛЬНЫХ УГОДИЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ В АР КРЫМ 2009

 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ЗЕМЕЛЬНЫХ УГОДИЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ РАЗЛИЧНЫХ

ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ В АР КРЫМ 2009

 

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ	3
1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ	7
1.1 Нормативно-правовые основы организации земельных отношений в сельскохозяйственных предприятиях	7
1.2 Организация учета земельных ресурсов	19
2 ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ И ЭФФЕКТИВНОСТЬ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ АР КРЫМ	36
2.1 Характеристика земельных ресурсов сельскохозяйственных предприятий АР Крым	36
2.2 Организационно-экономическая характеристика предприятий и эффективность использования земли в них	48
2.3 Отражение операций с земельными участками в налоговом учете	62
3 Совершенствование организации учета и оценки земель сельскохозяйственного назначения	74
3.1 Формирование справедливой стоимости земельных участков в бухгалтерском учете	74
3.2 Совершенствование организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами	87
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ	101
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ	107
ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. Благодаря своей уникальности и природному происхождению, не зависящему от человеческой деятельности, земельные ресурсы занимают особое место в составе основных средств производства. Особую значимость земельные ресурсы приобретают в сельском хозяйстве, поскольку в этом случае земля является не только пространственным базисом размещения производства, но и непосредственно предметом и средством труда. В настоящее время сельское хозяйство, как основной производитель продовольственной продукции невозможно представить без использования земли, поэтому экономика государства во многом зависит от размеров и качества его земельных ресурсов. Земельные ресурсы, как бесценное национальное богатство, является важной основой решения многих социально-экономических проблем. Поэтому вопросы землепользования, повышения его эффективности в настоящее время особенно актуальны.

В связи с реформированием бухгалтерского учета земля стала одним из его объектов. Поэтому возникает необходимость оценки земельных угодий и отражение их в бухгалтерском, налоговом учете и финансовой отчетности. Кроме того, специфика сельскохозяйственного производства привела к принятию отдельных стандартов учета как в международной (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»), так и в национальной (П(C)БУ 30 «Биологические активы») практике. Однако в украинском законодательстве вопросы оценки и учета сельскохозяйственных земельных ресурсов рассмотрены недостаточно. Важность решения этих вопросов определяется перспективой отмены моратория на продажу земель сельскохозяйственного назначения.

Проблемы организации земельных отношений рассматривали Ляшенко Ю. И. [ 32] и Варламов Д. В.[ 32]; методические подходы к оценке земельных ресурсов нашли свое отражение в публикациях Джалала А. К. [13], Шуриной Н. С. [ 32], Утехина Н. А. [63], Сиверса Е. Е. [56]; вопросам рациональной организации бухгалтерского учета земельных ресурсов посвящены научные труды Огийчука М. Ф.[ 37], Гузара Б. С.[11], Бутынца Ф. Ф [5], Голова С.[ 7,8].

Однако, поскольку теоретическая база и практика организации учета и оценки земельных ресурсов сельскохозяйственного назначения в Украине находится в стадии формирования, рассмотрение этих вопросов остается все еще актуальным.

Целью Работы является анализ организации учета и оценки земельных угодий в сельскохозяйственных предприятиях различных организационно-правовых форм. А также обоснование рекомендаций по его совершенствованию.

Реализация поставленной цели предусматривает решение следующих задач:

– изучение нормативно-правовой базы организации земельных отношений в сельском хозяйстве;

– рассмотрение существующих нормативно-методических документов по организации учета и оценки сельскохозяйственных угодий;

– изучение структуры землепользователей АР Крым и оценка эффективности использования земельных ресурсов в сельскохозяйственных предприятиях различных организационно-правовых форм;

– рассмотрение организации учетных работ в исследуемых предприятиях, а также организации оценки земельных угодий;

– определение наиболее эффективных подходов к формированию справедливой стоимости сельскохозяйственных угодий;

– разработка рекомендаций по отражению стоимости земельных угодий на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

Предметом исследования является процесс организации учета и оценки земельных угодий в сельскохозяйственных предприятиях.

Объект исследования – земельные отношения, организация бухгалтерского и налогового учета сельскохозяйственных угодий в предприятиях различных организационно-правовых форм АР Крым.

В ходе исследования использовался метод статистических группировок для распределения сельскохозяйственных предприятий по площади землепользования и стоимости земельных угодий; расчетно-конструктивный для оценки деятельности предприятий и эффективности использования сельскохозяйственных угодий в них; монографический метод – для рассмотрения исторического аспекта формирования подходов к оценке земельных участков, приемы графического метода – для анализа взаимосвязи размеров исследуемых предприятий и эффективности использования сельскохозяйственных земельных угодий в них, площади сельскохозяйственных угодий и пашни, приходящихся на одно предприятие по административным районам АР Крым; метод матриц-координат для оценки зависимости эффективности использования земельных ресурсов сельскохозяйственного назначения от размеров предприятия.

Информационную базу исследования составили законодательные и нормативно правовые акты Украины, статистические сборники Госкомстата АР Крым. Применялась отчетность сельскохозяйственных предприятий АР Крым, материалы монографий, статей украинских и зарубежных ученых, а также результаты собственных исследований автора.

Научная новизна Проведенных исследований заключается в следующем:

– обоснована целесообразность рассмотрения земель сельскохозяйственного назначения как природных долгосрочных биологических активов, что позволило сформировать рекомендации по их отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

– дифференцированы методические подходы к оценке земли в зависимости от участия земельных угодий в хозяйственном обороте предприятия;

– оценены с применением метода матриц-координат взаимосвязь размеров и специализации сельскохозяйственных предприятий с эффективностью использованию земли.

Практическое значение Полученных результатов состоит в разработке рекомендаций по отражению земель, используемых в сельскохозяйственном производстве, на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности предприятий (форма №5 таблицы II, III, VII, XIV); форм для организации первичного учета земельных угодий в сельскохозяйственных предприятиях.

Апробация результатов исследований проводилась на: IX слете именных стипендиатов и отличников учебы аграрных вузов «Лидеры АПК XXI века» (Винницкий ДАУ, май 2007), научной студенческой конференции «Тенденции развития финансовых механизмов, учета и аудита в современных условиях» (ЮФ «КАТУ» НАУ, ноябрь 2008 г.), международной научно-практической конференции «Наука и технологии – шаг в будущее» (Днепропетровск, февраль 2009 г.), научной студенческой конференции «Проблемы и перспективы развития экономических отношений в АПК» (ЮФ НУБиП Украины «КАТУ», апрель 2009 г.). Результаты исследований отражены в 3 публикациях в специализированных научных изданиях общим объемом 1,1 печатного листа.

Дипломная работа состоит из трех разделов, выводов и предложений, списка литературы (135 наименований). Работа изложена на 150 страницах компьютерного текста, содержит 35 таблиц, 17 рисунков, 8 приложений.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

1.1 Нормативно-правовые основы организации земельных отношений в сельскохозяйственных предприятиях

Все отношения в обществе, которые складываются между гражданами, юридическими лицами, органами местного самоуправления и органами государственной власти относительно владения, пользования и распоряжения землей, являются земельными отношениями. Соответственно, объектом этих отношений выступает земля в пределах территории Украины: земельные участки и права на них, в том числе на земельные доли (паи).

Правовую базу, регулирующую земельные отношения, составляют:

– Конституция Украины (в ст. 14 гарантировано право собственности на землю);

– Земельный кодекс;

– Закон Украины «Об оценке земли»;

– Закон Украины «Об аренде земли»;

– Закон Украины «О плате за землю»;

– другие нормативно-правовые акты.

Согласно действующему законодательству земля может находиться в собственности или пользовании (постоянном или временном, т. е. в аренде).

Право собственности означает, что собственник земельного участка может свободно владеть, пользоваться и распоряжаться им (продать, подарить, обменять, завещать участок и совершать в отношении него любые, не запрещенные законом сделки).

Документом, подтверждающим право собственности на участок, является государственный акт на право собственности на земельный участок (ст. 126 ЗК), форма которого утверждена Постановлением № 449 [51].

Выделяют государственную, коммунальную и частную собственность на землю (табл. 1.1).

Таблица 1.1 – Виды права собственности на землю

Виды права собственности	Субъекты права собственности	Основания приобретения земли в собственность
Государственная (ст. 84 ЗК)	Государство – через органы власти (КМУ, Совет министров АР Крым, областные, Киевская и Севастопольская городские, районные государственные администрации)	Передача земель из коммунальной собственности; Принудительное отчуждение у собственников по мотивам общественной необходимости; Наследование земли государством; Приобретение по гражданско-правовому договору (покупка, дарение, мена и др.); Конфискация земельного участка
Коммунальная (ст. 83 ЗК)	Территориальные громады – самостоятельно или через органы местного самоуправления	Передача земель из государственной собственности; Принудительное отчуждение у собственников по мотивам общественной необходимости; Принятие наследства; Приобретение по гражданско-правовому договору (покупка, дарение, мена и др.); Другие основания, предусмотренные законом
Частная собственность (ст. 81, 82 ЗК)	Граждане*	Приобретение по гражданско-правовому договору (покупка, дарение, мена и др.); Приватизация участков или бесплатная передача из государственной или коммунальной собственности; Принятие наследства; Выделение в натуре земельной доли (пая)
Юридические лица*	Приобретение по гражданско-правовому договору (покупка, дарение, мена и др.); Внесение земельных участков учредителями в уставный капитал; Принятие наследства; Другие основания, предусмотренные законом

* Иностранные граждане, лица без гражданства, иностранные юридические лица, совместные предприятия не могут быть собственниками земель сельскохозяйственного назначения. Даже если они получат такие земли в собственность (например, в результате наследования), то в обязательном порядке обязаны будут в течение одного года с момента их получения произвести отчуждение земельного участка (ч. 4 ст. 81 и ч. 3 ст. 82 ЗК). В случае игнорирования требований закона земельный участок подлежит принудительному отчуждению по решению суда (ст. 145 ЗК). Альтернативным вариантом может стать оформление ими аренды на такой участок.

Право пользования землей регулируется главой 15 ЗК. Различают два вида пользования земельным участком:

• право постоянного пользования (т. е. без ограничения срока);

• право временного пользования (аренда).

Земельные участки, находящиеся в государственной или коммунальной собственности, в настоящее время могут быть предоставлены в постоянное пользование только государственным или коммунальным предприятиям, учреждениям и организациям, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и организациям (ст. 92 ЗК).

Но до 01.01.02 г. (т. е. до вступления в силу нового Земельного Кодекса) такого ограничения не существовало, и земельные участки предоставлялись в постоянное пользование юридическим лицам независимо от формы собственности, а также гражданам. Согласно Решению Конституционного суда Украины № 5-рп/2005 такие землепользователи не обязаны переоформлять земельные участки в собственность или аренду и имеют право владеть ими на праве постоянного пользования.

Документальным подтверждением права постоянного пользования является государственный акт на право постоянного пользования земельным участком, Форма которого утверждена Постановлением № 449 [51].

Договор аренды земли – это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства (ст. 13 Закона № 161) [18].

Согласно ч. 3 ст. 93 ЗК аренда земельного участка может быть краткосрочной (не более 5 лет) и долгосрочной (не более 50 лет) [25].

Арендаторами земельных участков могут быть как граждане, так и юридические лица (в т. ч. иностранные), международные объединения и организации, а также иностранные государства (ст. 5 Закона № 161) [18].

Арендодателями же являются собственники земельных участков или уполномоченные ими лица. Например, арендодателями земель государственной и коммунальной собственности до их размежевания выступают (п. 1 Заключительных положений Закона № 161) [18]:

• в пределах населенных пунктов – соответствующие сельские, поселковые, городские советы;

• за пределами населенных пунктов – соответствующие органы исполнительной власти (районные госадминистрации).

Независимо от того, кто выступает сторонами договора аренды земельного участка, он заключается в письменной форме (Типовой договор аренды земли утвержден Постановлением № 220 [52»]) и по желанию одной из сторон может быть заверен нотариально (ст. 14 Закона № 161 [18]).

Договор аренды земельного участка вступает в силу после государственной регистрации (ст. 18 Закона № 161, ч. 2 ст. 125 ЗК [25]). Данный вопрос урегулирован Законом № 1952 [14»], однако закрепленная им система регистрации на сегодняшний день не действует. В связи с этим регистрация договоров аренды земли производится структурными подразделениями Центра государственного земельного кадастра в соответствии с Временным порядком № 174 [6] (письмо Госземинспекции от 18.04.07 г. № 6-8-783/342).

В договоре аренды земли обязательно нужно согласовать следующие существенные условия (ст. 15 Закона № 161) [18]:

• объект аренды (место расположения и размер участка);

• срок действия договора аренды;

• арендная плата (размер, индексация, формы платежа, сроки, порядок внесения и пересмотра, ответственность за ее неуплату);

• условия использования и целевое назначение земельного участка;

• условия сохранности состояния объекта аренды;

• условия и сроки передачи земельного участка арендатору;

• условия возврата земельного участка арендодателю;

• существующие ограничения (обременения) относительно использования земельного участка (например, сервитуты);

• определение стороны (арендодатель или арендатор), которая несет риск случайного повреждения или уничтожения объекта аренды либо его части;

• ответственность сторон.

Стороны могут предусмотреть и другие существенные условия договора аренды (например, порядок страхования объекта аренды).

Одним из наиболее существенных условий договора аренды земельного участка является арендная плата. Размер, форма и сроки внесения арендной платы определяются в договоре по согласованию сторон (ст. 21 Закона № 161 [18]).

Форма арендной платы может быть:

• денежная;

• натуральная (например, в виде продукции, выращенной на арендованном земельном участке);

• отработочная (предоставление услуг арендодателю).

С учетом того что арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности – это обязательный платеж, законодательством установлены особые требования относительно исчисления и порядка ее уплаты, а именно:

• ее размер за год не может быть меньше трехкратного размера земельного налога (а для земель сельскохозяйственного назначения – однократного размера земельного налога) и не может превышать 12 % нормативной денежной оценки участка. Больший размер арендной платы может быть установлен в случае определения арендатора на конкурентной основе (ч. 4 ст. 21 Закона № 161 [18]);

• арендная плата должна уплачиваться арендатором (кроме граждан) ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца (ст. 17 Закона о плате за землю [16]);

• внесение арендной платы должно происходить исключительно в денежной форме (ст. 22 Закона № 161 [18]);

• если земельный участок передан в аренду для сельскохозяйственного использования, то арендная плата пересматривается один раз в 3 года (ст. 23 Закона № 161 [18]).

Неотъемлемой частью договора аренды земли являются:

• план (схема) земельного участка;

• кадастровый план земельного участка с отражением ограничений (обременений) в его использовании и установленных земельных сервитутов;

• акт определения границ земельного участка в натуре (на местности);

• акт приемки-передачи объекта аренды;

• проект отвода земельного участка (делается в том случае, если целевое назначение земельного участка изменяется).

Приобретение права аренды земельных участков государственной и коммунальной собственности осуществляется исключительно на аукционе (кроме земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости, находящиеся в собственности граждан и юридических лиц, не имеющих государственных акций (долей, паев)). Не проводятся аукционы относительно участков, которые (или здания на которых) арендуют бюджетные учреждения, музеи, предприятия и общественные организации сферы культуры и искусства (ч. 2 ст. 124 ЗК, ст. 16 Закона № 161 [18]).

Субаренда земли возможна, если это прямо предусмотрено в договоре аренды. Если же о субаренде в договоре ничего не сказано, то арендатор должен получить письменное согласие арендодателя. Для этого ему направляется письменный запрос. И если в течение месяца арендодатель не сообщит (в письменном виде) о своем согласии или несогласии, то арендованный земельный участок (или его часть) может быть передан в субаренду.

Договор субаренды заключается в письменной форме (его нотариальное удостоверение возможно с согласия сторон) и подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и договор аренды земли.

При субаренде должны соблюдаться требования ст. 8 Закона № 161 [18]:

• целевое назначение земельного участка, передаваемого в субаренду, не должно изменяться;

• условия договора субаренды не должны противоречить условиям договора аренды;

• срок субаренды не должен превышать срока действия основной аренды. В случае прекращения договора аренды прекращается действие договора субаренды;

• плата за субаренду земельных участков государственной и коммунальной собственности не должна превышать арендной платы.

Арендаторы земельных участков сельскохозяйственного назначения на период действия договора аренды могут обмениваться принадлежащими им правами пользования участками путем заключения между собой договоров субаренды.

Правоотношения, касающиеся аренды земельных долей (паев), имеют свои особенности по сравнению с арендой земельных участков. Главное отличие заключается в том, что объектом аренды в данном случае является не конкретный земельный участок с четко определенными границами в натуре, право собственности, на который удостоверено соответствующим государственным актом, а земельная доля (пай), границы которой на местности не определены, указаны только ее размеры в условных кадастровых гектарах, а право на эту долю (пай) удостоверено сертификатом.

На сегодняшний день аренда земельных долей (паев) регулируется Указом № 1529 [63»], которым, в частности, предусмотрен упрощенный порядок регистрации таких договоров.

В соответствии с Порядком № 119 [49] регистрация договоров аренды земельной доли (пая) производится бесплатно исполнительным комитетом сельского, поселкового, городского совета по месту расположения земельного пая. Для этого арендодатель представляет в соответствующий исполком договор аренды (в двух экземплярах) и сертификат на право на земельную долю (пай).

Что касается самого договора аренды земельной доли (пая), то его типовая форма утверждена Приказом Госкомзема № 5 [54].

Необходимо заметить, что некоторые условия такого договора в силу особенностей объекта аренды отличаются от условий договора аренды земельного участка.

Так, например, размер земельной доли (пая) указывается в условных кадастровых гектарах, а ее месторасположение не указывается вообще.

Арендная плата по договору не может быть меньше размера, установленного законодательством. В настоящее время (с 01.09.08 г.) – это 3 % (до 01.09.08 г. было 1,5 %) стоимости арендованной доли (пая) (ст. 1 Указа № 92 [64]). В свою очередь, стоимость земельной доли (пая) определяется органом землеустройства и указывается в сертификате на право на земельную долю (пай). Законодательством не предусмотрено нотариальное удостоверение договоров аренды земельной доли (пая).

Кроме того, существуют так называемые вещные права на чужие земельные участки. Особенность вещных прав состоит в том, что земельным участком владеет и пользуется не только собственник, но и другое лицо, которому это право передано на основании договора с собственником, закона, завещания или по решению суда. При этом право распоряжения земельным участком по-прежнему принадлежит его собственнику. Только он может отчуждать участок (продавать, дарить, обменивать), а также совершать в отношении него любые не запрещенные законом сделки. К вещным правам относятся:

• сервитут;

• эмфитевзис;

• суперфиций.

Вышеперечисленные вещные права на чужие земельные участки следует отличать от аренды. Так, предметом договора аренды является имущество – земельный участок, а при предоставлении вещного права предметом договора выступает право пользования этим участком. Рассмотрим вещные права на земельные участки детальнее.

Сервитут (гл. 16 ЗК, гл. 32 ГК [25, 10]) дает ограниченное платное или бесплатное право собственнику или землепользователю пользоваться чужим (например, соседним) земельным участком для удовлетворения своих потребностей, в частности для прохода, проезда, прогона своего скота, прокладки через него труб для обеспечения водоснабжения и т. п. И эти потребности не могут быть удовлетворены иным способом. Это может быть связано с особенностями такого соседнего земельного участка. Например, только через него можно пройти к зданию или на нем расположен водоем, куда можно привести скот к водопою.

Таким образом, право земельного сервитута, с одной стороны, расширяет права лица, у которого появляется возможность пользоваться чужим земельным участком или его частью, а с другой – ограничивает собственника (владельца) в его правах на такой обремененный земельный участок.

Земельным кодексом (ст. 100) [25] предусмотрено возникновение права земельного сервитута на основании договора между лицом, которое требует его установления, и собственником (владельцем) земельного участка. Если договориться об установлении сервитута сторонам не удается, то требовать установления сервитута можно по решению суда.

Эмфитевзис – Это право пользования чужим земельным участком для сельскохозяйственных потребностей (ст. 407 ГК [10]). Как правило, возникает это право на основании договора, сторонами которого выступают собственник земельного участка и лицо, желающее получить его в пользование. Такое пользование может быть платным (для этого в тексте договора необходимо указать размер платы, форму и порядок ее выплаты). Кроме того, договором устанавливается срок пользования участком. Если он не будет установлен, то считается, что договор заключен на неопределенный срок. В таком случае каждая из сторон договора сможет отказаться от него, только если предварительно предупредит другую сторону об этом не менее чем за один год (ст. 408 ГК [10]). Эмфитевзис может отчуждаться и передаваться по наследству (ч. 2 ст. 407 ГК [10]).

Суперфиций – это предоставление земельного участка его собственником другому лицу в пользование (землепользователю) для конкретной цели: под строительство промышленных, бытовых, социально-культурных и других строений или сооружений (ст. 413 ГК [10]). Оформляется такое пользование договором, который может быть срочным или бессрочным. Обратите внимание, что землепользователь является собственником здания или сооружения, возведенного на таком земельном участке, в то время как сам земельный участок принадлежит другому лицу. В случае объединения в одном лице землепользователя и собственника земельного участка (например, при получении в наследство земли или ее приобретении) суперфиций прекращается.

Использование земли в Украине является платным (ст. 206 ЗК [25], ст. 2 Закона о плате за землю). При этом законодательством установлено две разновидности платы за землю: земельный налог и арендная плата (ст. 2 Закона о плате за землю [16]).

Об арендной плате мы уже сказали выше, что касается земельного налога, то это обязательный платеж, предусмотренный Законом о системе налогообложения, который уплачивается в бюджет собственниками земли и землепользователями на праве постоянного пользования (кроме арендаторов) в сроки, установленные законодательством (ст. 2 Закона о плате за землю [16]).

Собственник земли или землепользователь становится плательщиком земельного налога с момента получения государственного акта на право собственности (право постоянного пользования) земельным участком и его регистрации (ст. 15 Закона о плате за землю [16], ст. 125 ЗК[25]).

Сведения о регистрации права собственности, права пользования землей заносятся в государственный земельный кадастр – Именно его данные являются основанием для начисления земельного налога (ст. 13 Закона о плате за землю [16]).

В Законе о плате за землю (ст. 2[16]) предусмотрено, что земельный налог определяется в зависимости от денежной оценки земель. При этом ставки земельного налога зависят от категории земель, их целевого использования.

Так, за земли сельскохозяйственного назначения ставки земельного налога устанавливаются с одного гектара угодий (ст. 6 Закона о плате за землю):

• для пашни, сенокосов и пастбищ – 0,1 % их денежной оценки;

• для многолетних насаждений – 0,03 % их денежной оценки.

Как определено в ст. 201 ЗК [25] и ст. 5 Закона № 1378 [19], в зависимости от назначения и порядка проведения денежная оценка земли может быть двух видов: нормативная или экспертная.

Нормативная денежная оценка используется для определения размера земельного налога, государственной пошлины при мене, наследовании и дарении земельных участков, арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, расходов сельскохозяйственного и лесохозяйственного производства, а также при разработке показателей и механизмов экономического стимулирования рационального использования и охраны земель.

Экспертная денежная оценка применяется при осуществлении гражданско-правовых сделок относительно земельных участков и прав на них (кроме случаев, когда применяется нормативная денежная оценка). Она проводится с целью определения стоимости объекта оценки.

Основанием для проведения нормативной денежной оценки земель является решение органа исполнительной власти или органа местного самоуправления, а также договор, заключенный между заинтересованными сторонами (ст. 15 Закона № 1378 [19]).

Получить сведения о нормативной денежной оценке конкретного земельного участка можно, обратившись в местный орган земельных ресурсов. Именно он выдает такую справку, сделав извлечение из технической документации (ст. 23 Закона № 1378 [19]).

Чтобы правильно определить размер земельного налога, необходимо денежную оценку земельного участка каждый год по состоянию на 1 января уточнять на коэффициент индексации (ст. 23 Закона о плате за землю [16]), порядок проведения которой утвержден Постановлением № 783 [53].

Коэффициент индексации (Ки) определяется по формуле

Ки = (И – 10) : 100, (1.1)

Где: И – среднегодовой индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Ки не превышает единицы, то индексация не проводится.

В украинском законодательстве предусмотрена ответственность за нарушения, касающиеся порядка использования и охраны земель. Как предусмотрено ст. 211 Земельного кодекса [25], за нарушение земельного законодательства применяются следующие виды ответственности: административная, уголовная и гражданская.

В этой же статье приведен перечень правонарушений, за которые применяется ответственность:

• заключение соглашений с нарушением земельного законодательства;

• самовольное занятие земельных участков;

• порча сельскохозяйственных угодий и других земель, их загрязнение химическими и радиоактивными веществами и сточными водами, засорение промышленными, бытовыми и другими отходами;

• размещение, проектирование, строительство, ввод в действие объектов, которые негативно влияют на состояние земель;

• невыполнение требований относительно использования земель по целевому назначению;

• нарушение сроков возврата временно занимаемых земель или невыполнение обязанностей относительно приведения их в состояние, пригодное для использования по назначению;

• уничтожение межевых знаков;

• сокрытие от учета и регистрации и искажение данных о состоянии земель, размерах и количестве земельных участков;

• непроведение рекультивации нарушенных земель;

• уничтожение или повреждение противоэрозийных и гидротехнических сооружений, защитных насаждений;

• невыполнение условий снятия, сохранения и нанесения плодородного слоя грунта;

• самовольное отклонение от проектов землеустройства;

• уклонение от государственной регистрации земельных участков и предоставление недостоверной информации о них;

• нарушение сроков рассмотрения заявлений относительно отведения земельных участков.

Однако этот перечень не исчерпывающий, законодательством может быть установлена ответственность и за другие нарушения земельного законодательства.

Контроль над соблюдением порядка использования и охраны земли осуществляется в соответствии с Законом № 963 [21]. Основной контролирующий орган – Государственная инспекция по контролю за использованием и охраной земель, а на местах – ее территориальные органы. Госинспекция действует в составе Государственного комитета Украины по земельным ресурсам (Госкомзем). В своей деятельности она руководствуется Положением № 1958 [45].

У этой инспекции достаточно обширные полномочия. В соответствии с Законом № 963 (ст. 10) [21] и Положением № 1958 (п. 5) [45] к ним относится, в частности, право:

• беспрепятственно обследовать в установленном законодательством порядке земельные участки, которые находятся в собственности и пользовании юридических и физических лиц, проверять документы относительно использования и охраны земель;

• давать обязательные для выполнения указания (предписания) по вопросам использования и охраны земель и соблюдения требований законодательства Украины об охране земель в соответствии с ее полномочиями;

• составлять акты проверок или протоколы об административных правонарушениях в сфере использования и охраны земель и соблюдения требований законодательства об охране земель и рассматривать в соответствии с законодательством дела об административных правонарушениях;

• вызывать граждан, в том числе должностных лиц, для получения от них устных или письменных объяснений по вопросам, связанным с нарушением земельного законодательства Украины;

• передавать в органы прокуратуры, органы дознания и досудебного следствия акты проверок и другие материалы о деяниях, в которых усматриваются признаки преступления.

Проверки соблюдения земельного законодательства проводятся согласно требованиям Порядка № 312 [48], а также Закона № 877 [17].

Меры административной ответственности предусмотрены Кодексом Украины об административных правонарушениях [30] (табл. 1.2).

Таблица 1.2 – Административная ответственность за нарушение земельного законодательства Украины

Правонарушение

Основание применения

Санкция

1	2	3
Порча сельскохозяйственных и других земель, загрязнение их химическими и радиоактивными веществами, нефтью и нефтепродуктами, неочищенными сточными водами, производственными и другими отходами, неприменение мер по борьбе с сорняками	Ст. 52 КУоАП	Штраф: - на граждан – от 10 до 20 НМДГ*; - на должностных лиц – от 15 до 30 НМДГ
Использование земель не по целевому назначению, невыполнение природоохранного режима использования земель, размещение, проектирование, строительство, ввод в действие объектов, которые негативно влияют на состояние земель, неправильная эксплуатация, уничтожение или повреждение противоэрозийных гидротехнических сооружений, защитных лесонасаждений	Ст. 53 КУоАП	Штраф: - на граждан – от 5 до 25 НМДГ; - на должностных лиц – от 15 до 30 НМДГ
Самовольное занятие земельного участка	Ст. 531 КУоАП	Штраф: - на граждан – от 10 до 50 НМДГ; - на должностных лиц – от 20 до 100 НМДГ
Искажение данных земельного кадастра и сокрытие информации о наличии земель запаса или резервного фонда	Ст. 532 КУоАП	Штраф на должностных лиц – от 5 до 20 НМДГ
* Здесь и далее НМДГ – не облагаемый налогом минимум доходов граждан, размер которого составляет 17 грн. согласно п. 22.5 Закона № 889 [22]
Несвоевременный возврат временно занимаемых земель или невыполнение обязанностей по приведению их в состояние, пригодное для использования по назначению, или невыполнение условий снятия, хранения и нанесения плодородного слоя почвы	Ст. 54 КУоАП	Штраф: - на граждан – от 10 до 20 НМД Г; - на должностных лиц – от 10 до 30 НМДГ
Отклонение без надлежащего разрешения от утвержденных в установленном порядке проектов внутрихозяйственного землеустройства	Ст. 55 КУоАП	Штраф: - на граждан – от 5 до 20 НМДГ; - на должностных лиц – от 15 до 30 НМДГ
Уничтожение гражданами межевых знаков границ землевладении	Ст. 56 КУоАП	Штраф на граждан – от 5 до 10 НМДГ

Применяют вышеперечисленные меры ответственности органы земельных ресурсов. При выявлении нарушения земельного законодательства государственный инспектор по контролю за использованием и охраной земель составляет протокол об административном правонарушении (по форме, установленной Приказом № 312 [55]).

Составленные протоколы направляются для рассмотрения административного дела в соответствующее управление (отдел) земельных ресурсов, который выносит постановление. Если при рассмотрении дела должностное лицо придет к выводу, что в нарушении есть признаки преступления, то оно обязано передать материалы прокурору, органу досудебного следствия или дознания (ст. 253 КУоАП) [30].

Постановление о применении административной ответственности можно обжаловать в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (ст. 288 КУоАП) [30]. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления.

Уголовная ответственность применяется на основании Уголовного кодекса (табл. 1.3). Уголовную ответственность применяют суды, которые вправе вынести соответствующий приговор.

Таблица 1.3 – Уголовная ответственность за нарушение законодательства о земле Украины

Правонарушение

Статья Уголовного кодекса

Наказание

1	2	3	4
1.	Самовольное занятие земельного участка, в результате чего причинен значительный ущерб* ее законному владельцу или собственнику	Ч. 1 ст. 1971 УК	Штраф от 200 до 300 НМДГ или арест на срок до шести месяцев
* Ущерб считается значительным, если в сто и более раз превышает размер действующей в момент совершения преступления налоговой социальной льготы (примечание к ст. 197'УК и п. 22.5 Закона № 889). В настоящее время размер НСЛ составляет 257,50 грн. То есть уголовная ответственность по этой статье наступает, если размер ущерба превышает 25 750 грн.
2.	Самовольное занятие земельного участка, совершенное лицом, ранее судимым за преступления, предусмотренные этой статьей, или группой лиц, либо земельных участков особо ценных земель, земель в охранных зонах, зонах санитарной охраны, санитарно-защитных зонах или зонах особого режима использования земель	Ч. 2 ст. 197' УК	Ограничение свободы на срок от двух до четырех лет или лишение свободы на срок до двух лет
3.	Самовольное строительство зданий или сооружений на самовольно занятом земельном участке, указанном в ч. 1 данной статьи	Ч. 3 ст. 1971 УК	Штраф от 300 до 500 НМДГ, или арест на срок до 6 месяцев, или ограничение свободы на срок до 3 лет
4.	Самовольное строительство зданий или сооружений на самовольно занятом земельном участке, указанном в ч. 2 данной статьи, совершенное лицом, ранее судимым за такое же преступление или преступление, предусмотренное ч. 3 данной статьи	Ч. 4 ст. 197' УК	Лишение свободы на срок от одного года до трех лет
5.	Загрязнение или порча земель веществами, отходами или другими материалами, вредными для жизни, здоровья людей или окружающей среды, вследствие нарушения специальных правил, если это создало опасность для жизни, здоровья людей или окружающей среды	Ч. 1 ст. 239 УК	Штраф до 200 НМДГ или лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет
6.	Загрязнение или порча земель веществами, отходами или другими материалами, вредными для жизни, здоровья людей или окружающей среды, вследствие нарушения специальных правил, повлекшие за собой гибель людей, их массовое заболевание или другие тяжкие последствия	Ч. 2 ст. 239 УК	Ограничение свободы на срок от двух до пяти лет или лишение свободы на тот же срок с лишением права занимать определенные должности, заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового
7.	Бесхозяйственное использование земель, повлекшее за собой длительное снижение или утрату их плодородия, вывод земель из сельскохозяйственного оборота, смывание гумусового слоя, нарушение структуры почвы	Ст. 254 УК	Штраф до 250 НМДГ, или ограничение свободы на срок до двух лет, или лишение свободы на тот же срок с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового

За самовольное занятие земельных участков может применяться как административная, так и уголовная ответственность. Определяющими в разграничении ответственности являются те признаки, которые характеризуют правонарушение как преступление (размер ущерба, причиненного в результате правонарушения, совершение правонарушения группой лиц или лицами, ранее судимыми, и т. д.), предусмотренные ст. 1971 УК [61].

Гражданская ответственность применяется на основании норм ГК, которыми предусмотрены такие меры, как:

• возмещение убытков;

• признание договора недействительным.

Так, ст. 210 Земельного кодекса предусмотрено, что договоры, заключенные с нарушением земельного законодательства, могут быть признаны недействительными в судебном порядке.

К примеру, договор аренды земельного участка подлежит обязательной государственной регистрации в Центре государственного земельного кадастра (ст. 18 Закона об аренде земли, Письмо № 6-8-783/342). Незарегистрированные договоры признаются недействительными.

В случае признания договора недействительным все полученное по договору каждая из сторон обязана вернуть другой стороне. Также виновная в признании договора недействительным сторона обязана возместить другой стороне все убытки (ст. 216 ГК) [10].

1.2.Организация учета земельных ресурсов

Земля является сложным природным комплексом, ее роль огромна и многообразна. Она является первой предпосылкой и естественной основой общественного производства и непременным условием существования человеческого общества. В сельском хозяйстве без земли немыслимо ведение этой отрасли. В сельском хозяйстве земля выступает не только пространственным базисом его размещения и развития, но одновременно и как предмет труда, средство труда, главное средство производства. Как предмет труда земля проявляет себя тогда, когда люди воздействуют на ее верхний горизонт — почву с помощью орудий труда для ведения сельскохозяйственного производства. В связи с этим, необходимо не только эффективно пользоваться, но и научиться умело учитывать хозяйственные операции, связанные с этим специфическим природным ресурсом.

Так как земля в природном состоянии не имеет границ, то в учете используют понятие «земельный участок». Вопросами отражения земель в бухгалтерском учете занимались Ф. Ф. Бутинец [5], В. Я. Плаксиенко [4], И. Назаренко [34], Ю. А.Лузан [37], В. С. Лень [39], В. Пархоменко [40], М. С. Пушкар [56] и др.

Земельный участок – это часть земельной поверхности с определенными границами, с определенным местом размещения и установленными на нее правами [33, с.154]. Землями сельскохозяйственного назначения являются: те земли, которые предоставлены для производства сельскохозяйственной продукции. Среди них выделяют: пашни, сенокосы, пастбища, залежи, многолетние насаждения. По данным категориям зачастую ведется аналитический учет.

Земельные ресурсы, находящиеся в пользовании предприятия включаются в состав основных средств субъекта хозяйствования. Основные средства являются основой хозяйственной деятельности, одним из ключевых элементов процесса производства продукции, а также одним из важных объектов учета и отчетности, который характеризует общее стояние имущества предприятия, его экономический потенциал и инвестиционную привлекательность.

Рациональное и одновременно эффективное использование основных средств предприятия в рыночных условиях требует организации бухгалтерского учета этих активов на качественно новой основе с учетом международных принципов учета и отчетности [37, с.7].

В соответствии с П(С)БУ 7 учет основных средств, включая земельные ресурсы, должен обеспечить:

1. Достоверное определение стоимости основных средств;

2. Обозначение экономических выгод от использования основных средств;

3. Контроль наличия и сохранности основных средств с момента их появления до выбытия;

4. Контроль правильности и эффективного использования средств на усовершенствование и модернизацию;

5. Контроль эффективного использования основных средств.

Учет земель сельскохозяйственного назначения для субъекта хозяйствования необходим с точки зрения обеспечения контроля над сохранностью собственного имущества и определения финансового результата от осуществления хозяйственной деятельности. Для государства учет и оценка земли, как и учет собственников земли, является необходимым условием для обозначения научно обоснованного размера платежей из полученного дохода и осуществление налогового контроля процесса уплаты налогов.

Земля относится к активам предприятия. В Законе Украины «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине» от 16.07.99 г. №996-XIV [20] обозначено, что активы – это ресурсы, использование которых в будущем приведет к получению экономических выгод. К ним относят материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг, сдачи в аренду другим лицам или осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок использования которых больше года. Как видим, земля отвечает этим характеристикам.

Учет земельных угодий ведется в бухгалтерском учете по общим правилам установленным П(С)БУ – 7 «Основные средства» [3, с.23]. Основанием для учета земельных участков в сельскохозяйственных предприятиях являются его учредительные и уставные документы, где отражены взносы в уставный капитал учредителей, в том числе и стоимость земельных участков. В соответствии с ним земельные участки учитываются в составе основных средств на субсчете 101 «Земельные участки». Отдельным объектом учета являются капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, ирригационные и другие) на субсчете 102. Эти затраты не могут быть отнесены на стоимость земельного участка, поэтому они подлежат амортизации как отдельный объект основных средств. Однако на стоимость земельного участка амортизация не начисляется, так как земельные участки – специфические основные средства и имеют способность самостоятельно обновляться. К тому же на земельные участки мы не можем определить срок полезного использования.

Для учета основных средств при их поступлении на предприятие необходимо определение первоначальной стоимости – это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, переданных, потраченных на создание или приобретение объекта основных средств.

В первоначальную стоимость земельного участка, согласно п.8 П(С)БУ 7 «Основные средства» [3, c.24] включаются затраты на оплату услуг органа землеустройства по проектированию отведения земельного участка, органа градостроительства и архитектуры, а также другие затраты, связанные с регистрацией прав собственности на земельный участок. Увеличение первоначальной стоимости может быть лишь в случае проведения дооценки.

Бухгалтерский учет земельного участка в составе активов предприятия отразим в таблице 1.4, где укажем содержание всех возможных хозяйственных операций, которые могут быть осуществлены; корреспонденцию счетов по ним; информацию, исходя их которой рассчитывают сумму по данным операциям. Необходимо учитывать, что земельные ресурсы, как и все основные средства, являются основой хозяйственной деятельности предприятия, ключевым моментом процесса производства продукции, одним из важнейших объектов учета и отчетности, который характеризует основной имущественный состав предприятия, его экономический потенциал и его инвестиционную привлекательность. Рациональное использование всех основных средств, включая земельные ресурсы, в рыночных условиях требует организации бухгалтерского учета этих активов на качественно новой основе с учетом международных принципов учета и отчетности.

Таблица 1.4 – Корреспонденция счетов по отражению земельных участков в составе основных средств

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Оценка земельного участка
Дт	Кт

1	2	3	4
Покупка за денежные средства
Отражена стоимость земельного участка, уплаченная при приобретении	152	631	Стоимость согласно договору
Отражены затраты на оплату услуг органа землеустройства	152	685	Фактически оплаченная сумма
Оприходование земельного участка на баланс предприятия	101	152	Стоимость согласно договору и затраты по подведению участка к эксплуатации
Обмен на другие активы
Отражена стоимость земельного участка, права на который получены в результате обмена	152	631	Стоимость согласно п.12-13 П(С)БУ 7
Отражена передача в обмен	377	701
Отражена оплата услуг органу градостроительства	152	685	Фактически оплаченная сумма
Оприходованы земли на баланс предприятия	101	152	Стоимость участка и затраты по подведению участка к эксплуатации
Проведен взаимозачет задолженностей	685	377
Взнос в уставный капитал
Отражена зарегистрированная сумма уставного капитала	46	40	Сумма согласованная с учредителями
Получена земля как взнос в уставный капитал и зачислена в состав основных средств	101	46	Справедливая стоимость с учетом затрат
Бесплатное получение земельного участка
Отражена стоимость земельного участка, переданного бесплатно предприятию	152	424	Справедливая стоимость
Отражены затраты на оплату услуг по регистрации прав собственности на земельный участок	152	685	Фактическая сумма Понесенных затрат
Введен в эксплуатацию земельный участок, полученный бесплатно	101	152	Справедливая стоимость с учетом затрат

Учет поставленной на баланс земли по счету 101 организовывают в регистре на примере Земельно-шнуровой книга по качественным и количественным параметрам в разрезе видов угодий. Также первичный учет можно вести в Инвентарной карточке (учет земельных участков), которая содержит следующие реквизиты:

1. название объекта, его инвентарный номер;

2. номер акта на право частной собственности;

3. внутреннее перемещение ( поступление и выбытие);

4. вид угодий;

5. агропроизводственная группа почв;

6. номер на плане;

7. описание границ;

8. площадь;

9. стоимость.

Отметим, что отражение земельных участков в налоговом учете имеет свои особенности. Согласно п.5.1.17 Закона «О налоге на добавленную стоимость» продажа, передача земельных участков и земельных паев освобождаются от налогообложения НДС, кроме тех земельных участков, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством [37, с.105]. Затраты, связанные с покупкой не включаются в валовые расходы отчетного налогового периода, но в случае продажи в будущем такого объекта, плательщик должен включить в состав валового дохода положительную разницу между суммой дохода от продажи и суммой затрат, связанных с куплей-продажей такого объекта. При превышении затрат над доходом, убыток не включается в валовые затраты и покрывается за счет средств плательщика.

Земли сельскохозяйственного назначения подлежат налогообложению фиксированным сельскохозяйственным налогом по ставке с одного гектара в процентах денежной оценки в размере 0,1% (сенокосы, пастбища и пашня) и 0,03% (многолетние насаждения). Однако и в этом случае не учитывается расположение угодий (в пределах населенного пункта или за его пределами; на землях лесного или водного фонда). При уплате налога не берется во внимание финансовое состояние предприятия, качественные характеристики грунта разных мест расположения.

Выбытие земельного участка может быть осуществлено в результате продажи земельного участка, в результате бесплатной передачи в связи с внесением в устав другого предприятия и др. При ликвидации предприятия земля распределяется между учредителями в соответствии с действующим законодательством и уставом предприятия. Информацию об обозначении объемов прав собственников предприятия или учредителей при ликвидации и получении ранее внесенных земельных участков получают из данных аналитического учета. Земля не может быть ликвидирована как остальные виды основных средств, в бухгалтерском учете отражают операции по выбытию земельных участков, которые рассмотрим в таблице 1.5.

Таблица 1.5 – Корреспонденция счетов по отражению выбытия земельных участков в сельскохозяйственных предприятиях

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция	Оценка земельного участка
Дт	Кт
Реализация земельного участка
Отражена реализацию земельного участка	377	742	Сумма реализации
Списана стоимость земельного участка с баланса предприятия	972	101	Балансовая стоимость участка
Списан доход от реализации на финансовый результат	742	793
Списана стоимость земельного участка на финансовый результат	793	972
Выбытие земель вследствие бесплатной передачи
Списана балансовую стоимость переданного земельного участка	976	101	Балансовая стоимость
Списаны затраты от бесплатной передачи на финансовый результат в сумме балансовой стоимости участка	793	976
Отражен убыток от бесплатной передачи	44	793
Выбытие в связи с внесением в уставный фонд
Передача земельного участка в уставный фонд	143	742	Справедливая стоимость
Списана земля с баланса	972	101	Балансовая стоимость
Списан доход на финансовый результат	742	793
Списаны затраты на финансовый результат	793	976

Земля считается средством производства, которое в процессе производства не изнашивается. Но сельскохозяйственные предприятия могут осуществлять меры по улучшению земли, которые рассматриваются как повышение ее качественных характеристик. Условно затраты можно разделить на:

- затраты по повышению фактического текущего уровня качественных характеристик в связи с их снижением при каждом полученном на земле урожае: внесение минеральных и органических удобрений, средств борьбы с сорняками, вредителями. Их учитывают под урожай текущего или следующего годов;

- затраты на повышение базового уровня качественных характеристик земель при отсутствии таких на стадии подготовки земли к производству: гипсование солонцеватых и известкование кислых почв. Их относят на себестоимость продукции, выращенной на обработанных площадях на протяжении 5-7 лет. Затраты на проведение, осуществленные после введения земли в производство относят на капитальные затраты и учитывают в балансе по соответствующим статьям.

Вышеприведенные моменты следует учитывать, чтобы исключить случаи неправильного отражения капитальных затрат.

Земельные участки являются объектом годовой отчетности. Информация о наличии земель в физической величине (га) содержится в форме государственной статистической отчетности № 50-сх «Основные экономические показатели работы сельскохозяйственных предприятий за 200_ год», в частности в разделе 4 данной формы «Землепользование в течение отчетного периода».

Земельные участки в стоимостном выражении отражаются в Балансе и < >Примечаниях к финансовой отчетности. В частности в Балансе в разделе I «Необоротные активы» в строке 031 вместе с данными про другие основные средства предприятия. В Примечаниях к финансовой отчетности в Разделе II «Основные средства» строка 100 «Земельные участки», строка 110 «Капитальные затраты по улучшению земель». По данным группам развернуто отражается остаток на начало года, поступление, переоценка, выбытие и остаток на конец года.

В соответствии с пп.8.1.2 ст.8 Закона о прибыли [23] амортизации подлежат расходы на «капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли». В дополнение к этому в пп.8.2.2 ст.8 сделано уточнение, согласно которому к группе 1 относится и стоимость капитального улучшения земли.

До изменений в пп.8.1.2 ст.8 Закона о прибыли речь шла о любом улучшении качества земель. Теперь из упомянутых работ выделяются только капитальные. К тому же в качестве примера приводятся некоторые из них. В П(С)БУ 7 [44] капитальные затраты на улучшение земель названы среди групп основных средств в п.5. В Инструкции № 291 [28] указывается, что «На субсчете 102 «Капитальные затраты на улучшение земель» ведется учет капитальных вложений в улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы)».

Больше всего информации по данной проблеме можно получить в Инструкции № 93 [27]. Особую ценность представляет приведенное в разделе 4 Инструкции № 93 описание технологической структуры капитальных вложений. Согласно п.4.1 указанного документа работы и затраты, относящиеся к капитальным вложениям, по технологическим признакам делятся на следующие виды:

— все виды строительных работ;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

— приобретение инструмента и инвентаря, предусмотренного в сметах на строительство;

— приобретение машин и оборудования, не предусмотренного в сметах на строительство;

— прочие капитальные работы и затраты.

А поскольку в Законе о прибыли акцент сделан на улучшении земель, не связанных со строительством, то в первую очередь обратим внимание на последний вид работ. Их перечень более подробно приводится в п.4.7 Инструкции № 93 [27]. Из всего перечисленного в нем к работам и затратам по улучшению земель однозначно можно отнести лишь приведенные в пп.4.7.8, то есть затраты на проведение культуротехнических работ на землях, не требующих осушения, и на террасирование крутых склонов.

Если ограничиться документами, действовавшими на момент вступления в силу Закона о прибыли, то состав таких расходов наиболее полно приведен в «Общесоюзном классификаторе. Основные фонды», который был утвержден и введен в действие с 01.01.88 г. постановлением Госкомитета СССР по стандартам от 17.09.87 г. № 182, и утратил силу с 01.01.98 г. согласно приказу Госкомитета Украины стандартизации, метрологии и сертификации от 19.08.97 г. № 507 (прим. авт.). Однако, в указанном документе для данного случая объектами классификации рассматривались работы по улучшению земель только сельскохозяйственного назначения (табл. 1.6).

Таблица 1.6 – Состав классификационной группировки 916000 ОКОФ «Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений)»

Kод	Наименование
916100	Kультуртехнические работы
916200	Планировка
916210	Планировка земельных участков
916220	Планировка орошаемых земель
916300	Очистка
916310	Очистка водоемов
916320	Очистка полей от камней и валунов
916400	Kорчевка площадей под пашню
916500	Срезка и разделка кочек
916600	Расчистка зарослей
916700	Выравнивание площадей
916800	Фрезерование и подъем целинных и залежных земель
916900	Разделка целинного пласта

На аналогичный подход ориентирована и Инструкция № 93 [27]. Особенностью этой инструкции является также то, что часть мелиоративных мероприятий относится в ней к строительным работам. Так, согласно пп.4.2.8 к строительным работам отнесены «мелиоративные работы (орошение, осушение, обводнение)». По окончании выполнения данных работ основная часть объектов, которые вводятся в эксплуатацию, относится к объектам группы 1: каналы, насосные станции, дренажные системы, плотины и др. Причем при выполнении этих работ строительный объект может быть укомплектован основными средствами, которые при вводе такого объекта в эксплуатацию должны зачисляться в группы 2-4.

Таким в практике бухгалтерского и налогового учета, в контексте требований, изложенных в пп.8.2.2 и пп.8.3.4 ст.8 Закона о прибыли, учет капитальных затрат на улучшение земель (состав которых рассмотрен выше) должен вестись по каждому отдельному земельному участку с: начислением амортизации (на 2003 г. квартальная норма амортизации – 1,25%, а с 2004 г. – 2%); списанием в состав валовых расходов балансовой стоимости, которая составляет менее ста не облагаемых налогом минимумов; приравниванием балансовой стоимости затрат по улучшению земли к нулю в случае вывода участка земли из эксплуатации (в данном случае, нормативно не решенным остается вопрос, считать ли землю под паром – выведенной из эксплуатации).

Неясным остается содержание понятия «обогащение земли», затраты на которое также по Закону о прибыли относятся к капитальным (т. е. амортизируемым). Так, в одном из своих значений слово «обогащение» толкуется как внесение каких-нибудь веществ в целях повышения полезности или ценности чего-нибудь. Применительно к земле это может быть удобрение земли для повышения ее питательных свойств. С большой долей вероятности можно утверждать, что в данном случае имели в виду земли сельскохозяйственного назначения.

Однако даже в рамках приведенных ограничений необходимо хотя бы в общем виде представить процесс обогащения, чтобы понять некоторые тонкости налогового учета затрат по обогащению земли. Все специфические моменты обработки почвы удобрениями (состав удобрений, количество и сроки их внесения и др.) определяются многими факторами, в том числе видом выращиваемой культуры, стадией развития растений, севооборотом. Это делает бессмысленным внесение в почву удобрений впрок. Сама технология выращивания растений ориентирована на строго дозированные и регулярно повторяемые операции удобрения земли. Если затраты на удобрение земли, которые они производят регулярно, будут амортизироваться в течение многих десятков лет, на что ориентирован Закон о прибыли, то их деятельность утратит экономический смысл. Таким образом, перед сельскохозяйственными землепользователями встает непростая учетная проблема: как, регулярно занимаясь удобрением почвы, можно доказать, что это не имеет никакого отношения к «капитальному улучшению земли».

Если удобрение земли законодатель отнес к капитальным улучшениям, то почему бы ирригацию (искусственное орошение безводной земли) и осушение в налоговом учете не отразить подобным способом. Следовательно, можно потребовать, чтобы все затраты на полив или поддержание определенного уровня грунтовых вод при осушении землепользователь отражал в налоговом учете как капитальные затраты на улучшение земли. Пагубные последствия такого подхода очевидны. То в нормативной базе должно быть четко определено, что полив (осушение) производятся не впрок, а в объеме, необходимом для получения урожая в течение одного производственного цикла.

< >< >2 ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ И ЭФФЕКТИВНОСТЬ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ АР КРЫМ

2.1 Характеристика земельных ресурсов сельскохозяйственных предприятий АР Крым

Аграрный сектор – одна из ведущих отраслей в экономике Крыма. Географическое положение полуострова, его почвенно-климатические условия и ресурсы определили индустриально-аграрный путь развития экономики республики. Проведение аграрных реформ, государственная дотационная поддержка отрасли стимулируют ее развитие и способствуют дальнейшему повышению роли аграрного сектора в экономике региона.

Процессы реформирования аграрного сектора экономики оказали существенное влияние на структуру валовой продукции сельского хозяйства по категориям товаропроизводителей. На фоне снижения роли сельскохозяйственных предприятий укреплялись позиции хозяйств населения. За период с 1990г. по 2000г. удельный вес хозяйств населения в производстве валовой продукции сельского хозяйства увеличился на 30,1 процентного пункта и к 2002г. он достиг 53,4%. Однако в 2003–2007гг. прослеживается обратная тенденция – возрастает роль сельскохозяйственных предприятий.

Становление рыночных отношений на селе сопровождалось качественными преобразованиями в составе производителей сельскохозяйственной продукции. Основными тенденциями последних лет стало значительное увеличение количества предприятий с одновременным разукрупнением производства. Если в 1990г. в Крыму действовало 313 сельскохозяйственных предприятий, то к середине 2007г. насчитывалось уже 1769 действующих предприятий, основным видом деятельности которых является сельскохозяйственное производство и предоставление услуг в растениеводстве и животноводстве.

При этом в 2007 г. в Крыму осуществляли хозяйственную деятельность лишь 290 крупных и средних сельскохозяйственных предприятий, из которых 25 (8,6%) – государственные (в 1990г. их доля составляла 55,1%). Столь же существенно снизился вклад государственных предприятий в создание валовой продукции сельского хозяйства. До 1991г. госсектором производилось около половины продукции хозяйств всех категорий и трех пятых – сельскохозяйственных предприятий, а в 2007г. его доля составила соответственно 3,5 и 6,5 процента. Негосударственными сельхозпредприятиями в истекшем году произведена половина валовой продукции всех категорий хозяйств и 93,5% – сельхозпредприятий.

С середины 90-х годов в республике отмечался значительный прирост числа фермерских хозяйств. В течение 1996–2000гг. их количество увеличилось более чем на четверть, в 2001–2005гг. – почти на треть, а к началу 2008г. в Крыму насчитывалось 1129 фермеров.

Таблица 2.1 – Количество действующих хозяйствующих субъектов в сельском хозяйстве (по основному виду деятельности) (на 1 июля)

Организационно-правовые формы предприятий	2005г.	2006г.	2007г.
Единиц	В % к общему количеству	Единиц	В % к общему количеству	Единиц	В % к общему количеству
Хозяйственные общества	252	12,9	274	15,1	279	15,8
Частные предприятия	128	6,6	134	7,4	137	7,8
Производственные кооперативы	136	7,0	109	6,0	98	5,5
Фермерские хозяйства	1330	68,2	1180	65,1	1129	63,8
Государственные предприятия	32	1,6	29	1,6	30	1,7
Предприятия других форм хозяйствования	71	3,7	87	4,8	96	5,4
Всего	1949	100,0	1813	100,0	1769	100,0

Эффективность деятельности сельскохозяйственных предприятий различных организационно-правовых форм в АРК Крым различна, что видно из анализа таблицы 2.2. Отметим, что государственные предприятия в исследуемом году показали наименьшую эффективность деятельности. Доля убыточных предприятий среди них наиболее высока (68% от общего их числа), сельскохозяйственное производство в них в целом убыточно (уровень убыточности составляет 7,5%), убыточным в них является даже растениеводство, традиционно прибыльное для других предприятий автономии (уровень убыточности 1,1%). Низкая эффективность работы таких предприятий, в определенной степени обусловила и сокращение их числа до 30 единиц.

Таблица 2.2 – Экономические показатели деятельности сельскохозяйственных предприятий по организационно-правовым формам хозяйствования в 2007г.

Наименования показателей	Государственные предприятия	Хозяйственные общества	Частные предприятия (включая фермерские хозяйства)	Производственные кооперативы	Другие предприятия
Количество предприятий	30	279	1266	98	96
Доля прибыльных предприятий, в % к итогу	32,0	69,9	81,5	52,7	44,4
Доля убыточных предприятий, в % к итогу	68,0	30,1	18,5	47,3	55,6
Уровень рентабельности сельскохозяйственной деятельности, %	–7,5	11,0	24,8	5,1	–3,5
Уровень рентабельности растениеводства, %	–1,1	24,2	30,3	16,4	9,7
Уровень рентабельности животноводства, %	-16,3	–19,8	–12,1	–38,7	–25,8

Невысокими являются также результаты работы предприятий других форм собственности, которые, однако, не являются показательными для агропромышленного комплекса Крыма, поскольку представлены подсобными предприятиями и другими объединениями граждан, основной целью которых не всегда является получение максимальной прибыли.

Среди негосударственных предприятий наиболее эффективны частные предприятия. Причем, результаты работы фермерских хозяйств несколько ниже непосредственно частных, хотя статистически они объединены в одну группу. Так, продукция животноводства, традиционно убыточная в крымских предприятиях, среди этих предприятий имеет наименьший уровень убыточности (12,1%).

Эффективной формой хозяйствования в сельскохозяйственном производстве АР Крым являются также хозяйственные общества. Так, убыточными среди них является лишь третья часть. Достаточно высок общий уровень рентабельности (11%), а также уровень рентабельности растениеводства (около 25%).

Расположение сельскохозяйственных предприятий по территории автономной республики обусловлено природно-климатическими условиями, определяющими развития отраслей сельскохозяйственного производства (табл. 2.3).

Таблица 2.3 – Количество действующих хозяйствующих субъектов в сельском хозяйстве по районам Крыма (на 1 июля 2007г., единиц)

Районы	Всего	В том числе
Хозяйственные общества	Частные предприятия	Производственные кооперативы	Предприятия других форм хозяйствования	Фермерские хозяйства	Государственные предприятия
АР Крым	1769	279	137	98	96	1129	30
Бахчисарайский	45	21	3	–	7	12	2
Белогорский	36	10	10	3	3	7	3
Джанкойский	135	16	4	12	10	91	2
Кировский	37	11	1	1	6	18	–
Красногвардейский	256	22	15	19	11	188	1
Красноперекопский	92	8	8	2	2	72	–
Ленинский	84	7	20	6	2	49	–
Нижнегорский	107	10	4	8	4	81	–
Первомайский	132	18	9	15	4	85	1
Раздольненский	92	5	7	7	2	71	–
Сакский	289	18	9	7	11	242	2
Симферопольский	153	38	14	6	6	85	4
Советский	131	13	3	5	4	106	–
Черноморский	33	6	11	3	2	10	1
Алушта	11	3	–	–	–	3	5
Евпатория	4	2	–	–	2	–	–
Керчь	4	3	–	–	1	–	–
Севастополь	30	16	5	1	3	3	2
Симферополь	54	32	6	1	15	–	–
Судак	7	3	1	–	–	–	3
Феодосия	19	10	1	–	–	6	2
Ялта	18	7	6	2	1	–	2

Так, можно отметить, что государственные предприятия расположены, главным образом, в южнобережной зоне виноградарско-винодельческие – это предприятия НПАО «Массандра», также государственные предприятия представлены опытными станциями садоводства, овощеводства, предприятиями, входящими в систему Никитского ботанического сада.

Фермерские хозяйства расположены в традиционных зонах растениеводства (производства зерна, овощей, масличных культур) – Джанкойском, Красногвардейском, Сакском, Советском районах – поскольку предпочитают более активно развивать более прибыльное растениеводство, нежели отрасли животноводства, являющиеся в Крыму традиционно убыточными.

Говоря о размещении хозяйственных обществ, можно отметить их преимущественное расположение вблизи рынков сбыта, это районы – Симферопольский, Бахчисарайский, Красногвардейский районы.

Земельный фонд Автономной Республики Крым (без г. Севастополя), согласно данным государственного земельного учета, по состоянию на 01.01.2008 г. составляет 2608,1 тыс. га. Преобладающая часть земель находится в интенсивном сельскохозяйственном обращении. Площадь сельскохозяйственных угодий составляет 1858,4,0 тыс. га (71,3% от общего фонда), в том числе пашни – 1275,9 тыс. га (табл. 2.4).

Таблица 2.4 – Земельные угодья Автономной Республики Крым
(на 1 января 2008г.)

Виды земельных угодий	Площадь, тыс. га	% к общей площади
Земли сельскохозяйственного назначения	1858,4	71,3
Леса	299,2	11,5
Застроенные земли	107,6	4,1
Земли под водой	211,2	8,1
Заболоченные земли	5,1	0,2
Другие	126,6	4,8
Всего земель	2608,1	100,0

Площадь земельного фонда в расчете на 1 жителя республики составляет 1,24 га, в том числе сельскохозяйственных угодий – 0,85 га, из них пашни – 0,6 га. По Украине в целом эти показатели составляют соответственно 1,21 га, 0,84 га и 0,66 га. Общее количество землепользователей и собственников земли (юридических и физических лиц) составляет 815,1 тыс.

В землях запаса и землях, не предоставленных в собственность и пользование в границах населенных пунктов, находится 692,6 тыс. га земель (или 27% от общей площади земель автономии), в том числе 380,1 тыс. га сельхозугодий (18% от площади сельхозугодий автономии).

Сельскохозяйственные угодья автономии распределены неравномерно между административными районами АР Крым (рис. 2.1), а также между землепользователями и землевладельцами (табл. 2.5).

Рисунок 2.1 – Распределение сельскохозяйственных угодий по административным районам АР Крым.

Таблица 2.5 – Распределение сельскохозяйственных угодий Автономной Республики Крым по землепользователям и землевладельцам в 2007г.

Виды угодий	Площадь сельскохозяйственных угодий
Всего	Из них
Тыс. га	%	Пашня	Сенокосы	Пастбища	Многолетние насаждения
Тыс. га	%	Тыс. га	%	Тыс. га	%	Тыс. га	%
Земли сельскохозяйственных предприятий	891,2	60,3	751,7	63,9	0,4	66,7	87,7	42,6	51,4	53,5
В том числе:
Государственных	95,0	6,4	56,2	4,8	0,1	16,7	22,0	10,7	16,7	17,4
Негосударственных	796,2	53,9	695,5	59,1	0,3	50,0	65,7	31,9	34,7	36,1
Земли граждан	587,1	39,7	424,0	36,1	0,2	33,3	118,3	57,4	44,6	46,5
Всего	1478,3	100,0	1175,7	100,0	0,6	100,0	206,0	100,0	96,0	100,0

Наибольшие площади сельскохозяйственных угодий расположены в Джанкойском и центральных районах (Красногвардейский, Сакский и Симферопольский) – более 75 тыс. га в каждом районе. Бахчисарайский, Кировский и районы южного берега Крыма располагают площадью сельскохозяйственных угодий менее 25 тыс. га в каждом.

Несколько большая доля, практически, всех видов сельскохозяйственных угодий принадлежит или находится в пользовании сельскохозяйственных предприятий, лишь доля пастбищ в собственности граждан преобладает (и составляет 57,4%). Среди сельскохозяйственных предприятий значительно большая доля всех видов угодий принадлежит или находится в пользовании негосударственных предприятий, что объясняется их численным преобладанием (рассмотренным нами выше). Как уже было отмечено нами ранее, несколько более заметна доля государственных предприятий в многолетних насаждениях.

Динамика площадей сельскохозяйственных угодий в собственности и пользовании различных предприятий отражает процесс реформирования агропромышленного комплекса (рис. 2.2).

Рисунок 2.2 – Площадь сельскохозяйственных угодий по категориям землевладельцев и землепользователей, 1990-2007гг.

Значительное увеличение площадей в пользовании негосударственных предприятий при одновременном сокращении площадей у государственных предприятий ярко иллюстрирует процесс разгосударствления собственности и распаевания земельных угодий. В дальнейшем же, увеличивается площадь в пользовании хозяйств населения, поскольку использования земли во вновь созданных предприятиях часто оказывается неэффективным.

К 2007г. ситуация в распределении земель между негосударственными предприятиями и хозяйствами населения постепенно стабилизируется, при этом площадь государственных предприятий стабильно низка.

Процесс реформирования агропромышленного комплекса привел не только к изменению структуры собственников и пользователей сельскохозяйственных земель, как отмечалось выше, но и к изменению структуры распределения сельскохозяйственных предприятий по размерам используемых сельскохозяйственных угодий (табл. 2.6).

Таблица 2.6 – Распределение сельскохозяйственных предприятий по площади сельскохозяйственных угодий в 2007г.

Категории предприятий по площади сельскохозяйственных угодий, га	% от общего количества	% от общей площади сельскохозяйственных угодий
До 50	51,3	2,8
51 – 100	7,6	1,2
101 – 500	13,2	7,1
501 – 1000	6,0	9,8
1001 – 2000	6,2	19,9
2001 – 3000	2,6	13,8
3001 – 4000	2,2	16,6
4001 – 5000	1,0	9,4
5001 – 7000	0,8	10,6
7001 – 10000	0,2	3,1
Более 10000	0,2	5,7
Предприятия, не имевшие сельскохозяйственных угодий	8,7	Х

В настоящее время, в связи с существованием значительного числа небольших предприятий – более половины от общей численности сельхозпроизводителей владеют площадью сельскохозяйственных угодий, составляющей не более 3% от их общего количества, площадь каждого из этих предприятий не превышает 50 га.

Наибольшая доля в площади сельскохозяйственных угодий принадлежит предприятиям, площадь каждого из которых находится в пределах 1000-2000 га (около 20% от общей площади сельскохозяйственных угодий). Такие предприятия также можно относить лишь к небольшим по площади угодий. Таким образом, результатом реформирования земельных отношений в сельском хозяйстве АР Крым стало образование значительного количества небольших по размеру сельскохозяйственных угодий собственников.

По территории Крыма предприятия с различными площадями сельскохозяйственных угодий распределены неравномерно (рис. 2.3).

В степных районах предприятия занимают более значительные площади и чаще всего специализируются на производстве зерновых культур, подсолнечника; в пригородных и курортных районах – площади предприятий меньше, однако доля пашни в них преобладает; в южнобережной зоне – площади сельскохозяйственных угодий предприятий невелики и значительную долю в них занимают многолетние насаждения.

Анализ современной структуры сельскохозяйственных угодий в хозяйствах Крыма позволяет констатировать высокий уровень распаханности земель, достигающей в некоторых районах (Центрально-Крымский, Центральное и Восточное Присивашье) 90%, а в отдельных хозяйствах превышающей эту цифру. Средняя распаханность сельскохозяйственных земель Крыма составляет около 75%.При столь высокой распаханности территории основным резервом для освоения остаются малопродуктивные земли.

Сельхозугодия Пашня

Рисунок 2.3 – Размеры сельскохозяйственных угодий и пашни, приходящиеся на одно предприятие.

Специализация производства с необходимым ростом материально-технической базы должна сочетаться с сохранением природных условий развития почв. Вместе с тем необходимо более полное обеспечение воспроизводства плодородия освоенных почв Крыма.

Для обеспечения расчета земельного налога и арендной платы, государственной пошлины при мене, наследовании и дарении земельных участков проведена нормативная денежная оценка земель населенных пунктов по состоянию на 1 апреля 1996 года, и денежная оценка сельскохозяйственных угодий – на 1 июля 1995 года (табл. 2.7). Она подлежит индексации по состоянию на 1 января 2009 года на коэффициент 3,022.

Таблица 2.7 – Денежная оценка сельскохозяйственных угодий Ар Крым по состоянию на 1 июля 1995 года.

Номер группы	Границы денежной оценки 1 га сельхозугодий, грн.	Административные районы
I	2900-3400	Ленинский Черноморский Красноперекоспский
II	3800-4000	Г. Керчь Г. Симферополь Первомайский Раздольненский
III	4001-4500	Белогорский Джанкойский Г. Армянск Г. Евпатория Г. Феодосия
IV	4501-4800	Сакский Советский Кировский Красногвардейский
V	5700-6400	Нижнегорский Симферопольский Г. Алушта Г. Судак
VI	9200-10400	Бахчисарайский Г. Ялта

В соответствии с Положением о ведении государственного земельного кадастра [46] все земли сельскохозяйственного назначения АР Крым по административным районам в процессе денежной оценки разделены на 6 групп, в зависимости от их производительности, окупаемости затрат и дифференциального дохода

Коэффициент индексации денежной оценки земель определяется как произведение коэффициентов индексации за 1996 год – 1,703, за 1997 год – 1,059, за 1998 год – 1,006, за 1999 год – 1,127, за 2000 год – 1,182, за 2001 год – 1,02, за 2005 год – 1,035 и 2007 год – 1,028 и за 2008 год – 1,152. Нормативная денежная оценка земель за 2002, 2003, 2004 и 2006 годы не индексировалась.

2.2 Организационно-экономическая характеристика предприятий и эффективность использования земли в них

Земельные ресурсы – основа сельскохозяйственного производства. То, насколько эффективно предприятия используют имеющуюся у них землю, главным образом и определяет эффективность ведения сельскохозяйственного производства в целом. Для получения наиболее общей картины эффективности использования земли в АР Крым рассмотрим сельскохозяйственные предприятия различных организационно-правовых форм, расположенных в разных географических районах полуострова. Для анализа нами были выбраны следующие сельскохозяйственные предприятия (рис. 2.4):

- ОАО «Широкое» Симферопольского района;

- СООО «Дружба народов» Красногвардейского района;

- ЧП «СХП «Золотой колос» Ленинского района;

- КФХ «Агрис» Красноперекопского района;

- ГП «Ливадия» г. Ялта;

- СПК «Изумрудный» Джанкойского района.

Рисунок 2.4 – Географическое расположение предприятий, выбранных для исследования

Прежде всего, следует отметить, что исследуемые предприятия имеют в своем распоряжении земельные ресурсы разных объемов (Приложение А). Площадь сельскохозяйственных угодий в этих предприятиях различна: от 361,0 га в ГП «Ливадия» до 15252,0 га в СООО «Дружба народов». За последние три года в большинстве исследуемых предприятий наблюдается тенденция к сокращению площадей земель сельскохозяйственного назначения. Этого связано с рядом факторов, таких как:

- сокращение площади земельных паев в составе предприятий (ОАО «Широкое», площадь сельскохозяйственных угодий уменьшилась на 14,3% – с 3036,7 га в 2006 г. до 2604,0 га в 2008 г.);

- уменьшение объемов аренды земельных участков (КФХ «Агрис», размер сельхозугодий сократился с 3286,3 га в 2006 г. до 2087,0 га в 2008 г., т. е. на 46,5 %);

- выход участников из состава сельскохозяйственного производственного кооператива (СПК «Изумрудный», где площадь земель сельскохозяйственного назначения уменьшилась на 43,3%, с 8118,0 га в 2006 г. до 5419,0 га в 2008 г.).

Отрицательное воздействие перечисленных факторов не коснулось только двух предприятий: СООО «Дружба народов» и ЧП «СХП «Золотой колос». В этих предприятиях за анализируемый период наблюдается увеличение площадей земель сельскохозяйственного назначения за счет привлечения новых земельных паев, а также за счет увеличения объемов аренды земельных участков.

Различна также и структура земель сельскохозяйственного назначения в анализируемых предприятиях, что связано, прежде всего, со специализацией сельскохозяйственного производства. Во всех предприятиях наибольшую долю в структуре сельскохозяйственных земель занимает пашня, поскольку предприятия степной части АР Крым традиционно специализируются на производстве зерновых и подсолнечника. А в ГП «Ливадия» наибольший удельный вес приходится на земли, занятые под многолетними насаждениями (90,8%), что обусловлено тем, что предприятие занимается выращиванием винограда и плодов, характерным для сельскохозяйственных предприятий южного берега Крыма.

За период с 2006 года по 2008 год анализируемые предприятия не изменили основных направлений своей деятельности и продолжают использовать те же самые виды угодий, структура которых существенно не изменилась за последние три года. Изменились только размеры площадей по видам сельскохозяйственных угодий, что повлекло за собой и изменение общей площади земель сельскохозяйственного назначения, о причинах которого говорилось ранее.

Наиболее полную картину о предприятиях позволит составить анализ показателей размеров хозяйств (Приложение Б). Основным показателем, который характеризует физические размеры предприятий, показывая размер площадей, на которых непосредственно происходит сельскохозяйственное производство, является площадь сельскохозяйственных угодий. Ведь на большей площади, при прочих равных условиях, можно произвести больше продукции с большей валовой стоимостью.

Анализ динамики изменения размеров стоимости валовой продукции в исследуемых сельскохозяйственных предприятиях, дает возможность сделать вывод о том, что, не смотря на постоянно ухудшающееся экономическое и политическое состояние страны, на увеличивающийся уровень инфляции и быстро растущие цены на горючее, сырье, материалы и прочие запасы, необходимые сельскохозяйственному производителю для осуществления своей деятельности, анализируемым предприятиям все же удается оставаться «на плаву» и лишь незначительно уменьшать объемы производимой продукции. А некоторым предприятиям, таким как ОАО «Широкое», ЧП «СХП «Золотой колос» и СПК «Изумрудный», в таких сложных условиях удается еще и наращивать объемы сельскохозяйственного производства. Стоимость валовой продукции в этих предприятиях в 2008 году увеличилась на 31,5%, 76,4% и 16,2% соответственно по сравнению с 2006 годом.

Что же касается денежной выручки от реализации продукции, то следует отметить, что за последние три года практически все предприятия увеличили этот показатель. Уменьшение объемов денежной выручки наблюдается только в СПК «Изумрудный». Во всех остальных анализируемых предприятиях размер денежной выручки значительно увеличился (в ОАО «Широкое» – с 5793,3 тыс. грн. до7847,0 тыс. грн., в СООО «Дружба народов» – с 20753,0 тыс. грн. до 30057,0 тыс. грн., в КФХ «Агрис» – с 3725,3 тыс. грн. до 4596,0 тыс. грн., в ГП «Ливадия» – с 10925,0 тыс. грн. до 15174,0 тыс. грн.), а в ЧП «СХП «Золотой колос» этот показатель увеличился практически в два раза (с 5865,0 тыс. грн. в 2006 году до 11775,0 тыс. грн. в 2007 году). Все это свидетельствует о том, что предприятиями правильно выбрано направление деятельности, осуществляется правильная политика сбыта, существуют постоянные рынки сбыта продукции и покупатели, которых удовлетворяет качество производимой предприятиями продукции.

Так же, велики различия между предприятиями и по среднегодовой стоимости основных производственных фондов. Так в КФХ «Агрис» в 2008 году этот показатель составил 2579,0 тыс. грн., в то время как в СООО «Дружба народов» среднегодовая стоимость основных производственных фондов достигла значения в 468628,0 тыс. грн. Эти различия обусловлены размерами предприятий, а также спецификой их сельскохозяйственного производства. В динамике показатель среднегодовой стоимости основных производственных фондов в анализируемых предприятиях изменялся по-разному. Уменьшение этого показателя наблюдалось в КФХ «Агрис» (с 3407,0 тыс. грн. в 2006 г. до 2579,0 тыс. грн. в 2008 г.) и СПК «Изумрудный» (с 57370,0 тыс. грн. в 2006 г. до 39324,0 тыс. грн. в 2008 г.) и составило 24,3% и 41,5% соответственно. В остальных же предприятиях в анализируемый период наблюдается постоянная тенденция к увеличению среднегодовой стоимости основных производственных фондов. Так в ОАО «Широкое» за трехлетний период этот показатель увеличился на 17,3%, в СООО «Дружба народов» – на 3,3%, в ЧП «СХП «Золотой колос» – на 55,0%, в ГП «Ливадия» – на 17,4%.

Единственный показатель, который характеризует размеры предприятий, тенденция изменения которого за анализируемый период во всех предприятиях имеет одинаковый характер. Это тенденция к ежегодному сокращению среднегодовой численности рабочих занятых в сельскохозяйственном производстве. Величина численности работников зависит непосредственно от размеров самого предприятия, а также от направлений осуществления сельскохозяйственного производства. Численность работников занятых в сельскохозяйственном производстве зависит так же и от степени автоматизации и уровня механизации производственных процессов. Ведь чем больше механизированных процессов, тем меньше работников требуется для обслуживания сельскохозяйственного производства.

Меньше всего работников занято в сельскохозяйственном производстве КФХ «Агрис». В 2008 году этот показатель снизился на 47,3% до 89 человек (с 142 человек в 2006 г.). Такое небольшое количество работников обусловлено размерами предприятия (КФХ «Агрис» занимает предпоследнее место среди анализируемых хозяйств по размеру площади сельскохозяйственных угодий), а также специализацией на производстве продукции растениеводства (зерновых и подсолнечника), для которого характерен высокий уровень механизации производственного процесса и небольшое количество работников, необходимых для эффективного его обеспечения.

Такая же картина наблюдается и в ЧП «СХП «Золотой колос», так как в этом предприятии специализируются исключительно на производстве зерновых и подсолнечника, что, не смотря даже на относительно большие размеры сельскохозяйственных угодий (8317,0 га), не требует большого количества работников при высоком уровне механизации производственного процесса. В ЧП «СХП «Золотой колос» за последние три года количество работников уменьшилось на 25,2% со 127 до 95 человек. В связи со значительным сокращением площадей сельскохозяйственных угодий существенно сократилась численность работников и в СПК «Изумрудный»: в 2008 г. в сельскохозяйственном производстве было занято 426 человек, что на 46,2% меньше чем в 2006 г. (668 человек). Менее значительно сократилось количество работников в ОАО «Широкое» и ГП «Ливадия» (23,7% и 19,1% соответственно). В СООО «Дружба народов» изменение численности работников занятых в сельскохозяйственном производстве было наименьшим. Там за трехлетний период это количество уменьшилось только на 4,4% (с 1838 до 1758 человек), что свидетельствует о неизменно невысоком уровне механизации производственного процесса, преобладании ручного труда, а также о достаточно стабильных выплатах персоналу.

Некоторые из анализируемых предприятий помимо растениеводства занимаются так же и производством продукции животноводства, но в виду того, что в Крыму очень сложно достичь прибыльности этой отрасли сельского хозяйства, большинство предприятий сокращает поголовье животных. Так снижение поголовья наблюдается в ОАО «Широкое» (с 1682 усл. гол. в 2006 г. до 1100 усл. гол. в 2008 г.), в СООО «Дружба народов»
(с 16705 усл. гол. в 2006 г. до 8958 усл. гол в 2008 г.) и в СПК «Изумрудный» (с 1750 усл. гол. в 2006 г. до 1077 усл. гол. в 2008 г.) на 34,6%, 46,4% и 38,5% соответственно. В КФХ «Агрис» наоборот, в 2008 г. произошло значительное увеличение поголовья. Поголовье животных возросло практически в полтора раза – до 1644 усл. гол. (по сравнению с 1124 усл. гол. в 2006 г.).

Развитие сельского хозяйства в значительной степени зависит от состояния материально-технической базы предприятий, главной составляющей которой являются основные фонды, их качественный состав и рациональное соотношение. Экономическое значение основных фондов заключается в том, что они являются измерителем и основой развития продуктивных сил сельского хозяйства, обеспечивая соответственный уровень и темпы увеличения производства продукции и повышение продуктивности труда.

Анализ показателей фондоемкости и фондоотдачи исследуемых предприятий (Приложение В) позволяет сделать вывод о том, что большинство предприятий стало осуществлять свою деятельность менее фондоемко, поскольку за последние три года показатель фондоемкости снизился в ОАО «Широкое» на 9,3%, в ЧП «СХП «Золотой колос» – на 12,1%, КФХ «Агрис» – на 18,5%, СПК «Изумрудный» – на 41,5%. Одновременно с этим увеличились и показатели фондоотдачи, таким образом, в анализируемых предприятиях стали более эффективно использовать основные производственные фонды и производить больше продукции на одну единицу фондов.

Только в СООО «Дружба народов» и в ГП «Ливадия» тенденция изменения этих показателей имеет обратную направленность. Так, в этих предприятии показатель фондоемкости увеличился в 2008 г. на 9,7% (до 4,17 грн./грн.) и на 26,9% до 9,9 (грн./грн.) соответственно, а фондоотдача, наоборот, уменьшилась и составила в СООО «Дружба народов» 0,26 грн./грн., а в ГП «Ливадия» – 0,10 грн./грн., что на 7,7% и 23,1% ниже показателя 2006 г. соответственно.

Безусловно, положительной тенденцией для всех анализируемых предприятий является увеличение производительности труда. С каждым годом производится все больше и больше валовой продукции в расчете на одного работника занятого в сельскохозяйственном производстве, что в первую очередь связано с уменьшением количества работников на предприятиях с одновременным увеличением на отдельных предприятиях объемов валовой продукции.

Наиболее значительно производительность труда возросла в ЧП «СХП «Золотой колос». Производительность труда в этом хозяйстве по сравнению с 2006 годом в 2008 году увеличилась почти в 2,5 раза с 36,3 тыс. грн./чел. до 85,7 тыс. грн./чел. В СПК «Изумрудный» производительность труда увеличилась на 82,9% до 31,1 тыс. грн./чел., в КФХ «Агрис» на 46,4 % до 54,6 тыс. грн./чел., в ГП «Ливадия» на 14,9% до 11,6 тыс. грн./чел., в ОАО «Широкое» на 10,2% до 14,1 тыс. грн./чел., в СООО «Дружба народов» на 1,7% до 64,0 тыс. грн./чел.

Главной целью деятельности предприятий является получение максимальной прибыли, и сельскохозяйственные предприятия – не исключение. Среди анализируемых предприятий, некоторые ведут достаточно эффективную деятельность и наращивают объемы получаемой прибыли (см. приложение В). Так за анализируемый период прибыль КФХ «Агрис» увеличилась 25,5 раз и составила в 2008 г. 513,0 тыс. грн., в то время как в 2006 г. прибыль предприятия едва превышала 20 тыс. грн. Размер прибыли ЧП «СХП «Золотой колос» возрос более чем в 6 раз с 730,8 тыс. грн. в 2006 г. до 4603,0 тыс. грн. в 2008 г.

Значительное увеличение прибыли (в 5,5 раз) наблюдается и в СПК «Изумрудный». В 2008 г. предприятие получило 18141,0 тыс. грн. прибыли, а в 2006 г. прибыль предприятия составила 3267,5 тыс. грн. Однако не во всех предприятиях дела обстоят так же хорошо. В ГП «Ливадия», например, к 2008 г. прибыль снизилась в 3 раза и составила 693,0 тыс. грн., что связано с резким увеличением себестоимости производства продукции. А ОАО «Широкое» в последнем году вообще не получило прибыли, а наоборот – понесло убытки в размере 915,6 тыс. грн. Причиной этому послужило увеличение убыточности отрасли животноводства в ОАО «Широкое», отрицательный эффект которой не могло компенсировать прибыльное производство продукции растениеводства. А наибольший размер прибыли был достигнут в СООО «Дружба народов». Несмотря на то, что еще в 2006 г. предприятие понесло убытки в размере 7326,0 тыс. грн., уже в 2008 г. СООО «Дружба народов» получило прибыль 40800,0 тыс. грн.

Аналогично тенденции изменения размеров прибыли, в анализируемом периоде изменялись и показатели рентабельности производства. Высокими уровнями рентабельности отличаются СПК «Изумрудный» (97,2%) и ЧП СХП «Золотой колос» (58,8%). На этих предприятиях уровень рентабельности за трехлетний период увеличился в 4 и 4,6 раза соответственно. Относительно большое увеличение показателя уровня рентабельности наблюдается и в КФХ «Агрис», в котором этот показатель увеличился почти в 13 раз, однако в абсолютном выражении такое изменение не достаточно существенно (7,1 процентного пункта), да и сам показатель находится на достаточно низком уровне – 7,7%. В ГП «Ливадия» уровень рентабельности снизился до уровня 4,8%, что меньше показателя 2006 г. (21,0%) почти в пять раз. СООО «Дружба народов» достигло наивысшего среди исследуемы предприятий уровня рентабельности, который в 2008 г. составил 147,8% (в 2006 г. предприятие было нерентабельным) А в ОАО «Широкое» сельскохозяйственное производство в 2008 г. было нерентабельным.

Что же касается эффективности использования земли, то для ее анализа нами рассчитаны три основных показателя в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий для каждого исследуемого хозяйства (Приложение Д):

- стоимость валовой продукции в сопоставимых ценах 2005 г.;

- стоимость товарной продукции;

- прибыль.

Очевидно, что изменение показателей эффективности земли зависит от изменения показателей стоимости валовой продукции, стоимости товарной продукции (выручки от реализации), размера прибыли и от размера сельскохозяйственных угодий. Практически во всех анализируемых хозяйствах за последние три года увеличилось количество валовой продукции в стоимостном выражении в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий. Так, в ОАО «Широкое» этот показатель увеличился на 53,5% до 248,5 тыс. грн., в ЧП «СХП «Золотой колос» в 2008 г. на 100 га сельскохозяйственных угодий приходилось 97,9 тыс. грн. валовой продукции, что на 50,6% больше показателя 2006 г., КФХ «Агрис» увеличило этот показатель на 44,5% до 232,9 тыс. грн. Наиболее значительно этот показатель увеличился в СПК «Изумрудный». Там за период 2006-2008 гг. стоимость валовой продукции в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий увеличилась на 74,2% с 140,2 тыс. грн. до 244,2 тыс. грн. В СООО «Дружба народов» и в ГП «Ливадия» имела места отрицательная тенденция изменения. В указанных предприятиях этот показатель снизился на 18,0% и 4,9% соответственно, опустившись до значения в 737,5 тыс. грн. и 718,4 тыс. грн. соответственно.

Динамика изменения стоимости товарной продукции в анализируемых предприятиях имела практически такой же характер. Выручка от реализации в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий в ОАО «Широкое» за трехлетний период увеличилась на 57,9 тыс. грн. и в 2008 г. составила 301,3 тыс. грн. В СООО «Дружба народов» значение показателя возросло на 22,3% и достигло 197,1 тыс. грн. ЧП «СХП «Золотой колос» в 2008 г. добилось увеличения этого показателя до 141,6 тыс. грн., что на 71,4% больше показателя 2006 г. В КФХ «Агрис» смогли увеличить размер выручки в 2 раза по сравнению с 2006 г. и увеличить его до 220,2 тыс. грн. на 100 га сельскохозяйственных угодий. В связи со спецификой своей деятельности, несмотря на уменьшение показателя стоимости валовой продукции в расчете на 100 га сельхозугодий, ГП «Ливадия» достигло роста показателя выручки от реализации на 43,1% до 4203,3 тыс. грн. А в СПК «Изумрудный» этот показатель снизился на 8,1% и составил 237,4 тыс. грн.

После анализа динамики изменения размера прибыли (убытка) в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий, следует отметить, что в ОАО «Широкое», в отличие от остальных хозяйств, были понесены убытки, величина которых составила 35,2 тыс. грн. на 100 га сельхозугодий. Остальные предприятия были прибыльны и, следовательно, этот показатель для них положителен. Так в ЧП «СХП «Золотой колос» показатель вырос более чем в пять раз и достиг уровня 55,3 тыс. грн. Так же значительный рост этого показателя (более чем в восемь раз) наблюдался в СПК «Изумрудный», где прибыль на 100 га сельхозугодий составила 344,8 тыс. грн. Наибольший рост анализируемого показателя среди исследуемых предприятий имел место в КФХ «Агрис», где значение показателя увеличилось в 41 раз, но, несмотря на столь весомое изменение, предприятию пока не удалось закрепить показатель прибыли в расчете на 100 га сельхозугодий на высоком уровне и в 2008 г. этот показатель поднялся только до уровня 24,6 тыс. грн. Единственное отрицательное изменение анализируемого показателя наблюдалось в ГП «Ливадия». В этом предприятии размер прибыли в расчете 100 га сельскохозяйственных угодий в 2008 г. снизился до уровня 192,0 тыс. грн., что на 62,2% меньше показателя 2006 г.

Для сопоставления размеров предприятий и эффективности использования земли в них мы применили метод матриц-координат, который провели в несколько этапов.

Этап 1. Для оценки размеров предприятий использовались следующие показатели: площадь сельскохозяйственных угодий, стоимость валовой продукции в сопоставимых ценах 2005г., стоимость товарной продукции, стоимость основных производственных фондов, среднегодовая численность работников, занятых в сельскохозяйственном производстве.

Для оценки эффективности использования земли рассчитывались показатели стоимости валовой продукции, товарной продукции и прибыли в расчете на 100 га сельскохозяйственных угодий.

Этап 2. Показатели размеров предприятий и эффективности использования земли были рассчитаны для каждого из предприятий в среднем за три года.

Этап 3. Построение первой матрицы координат (Приложение Ж, З: табл. 1). В подлежащем расположены оцениваемые предприятия; в сказуемом – позиции оценки (размеры предприятий и показатели эффективности использования земли).

Этап 4. Построение второй матрицы координат (Приложение Ж, З: табл. 2). В каждом столбце первой матрицы определяем наибольшее значение оценки (выделено жирным шрифтом), принимаем его за единицу для второй матрицы. Остальные значения рассчитываются путем деления оценки по каждому элементу на максимальное значение по столбцу.

Этап 5. Построение третьей матрицы координат (Приложение Ж, З: табл. 3). Показатели второй матрицы возводятся в квадрат, определяется коэффициент весомости по каждой позиции оценки. Полученные показатели суммируются по строкам с учетом коэффициента весомости.

Этап 6. Определяется сумма по столбцу итоговых показателей. Доля суммарного показателя для каждого из предприятий определяется в процентах к полученной сумме (Приложение Ж, З: табл. 4).

Отразив графически полученные результаты, можно сделать вывод, что наиболее крупным среди анализируемых предприятий является СООО «Дружба народов» (суммарный показатель 68,4%). Однако по эффективности использования земли оно занимает второе место (суммарный показатель 32,0%), уступив ГП «Ливадия» (суммарный показатель эффективности использования земли 59,6%), которое занимает четвертое место в ранжированном ряду по размерам (суммарный показатель 5,5%).

Наименее эффективно земля используется в ЧП «СХП «Золотой колос» (суммарный показатель 0,7%), в то время как по размерам оно занимает третью позицию (суммарный показатель 7,8%). Самое незначительное по размерам КФХ «Агрис» (суммарный показатель 1,4%), занимает предпоследнюю позицию по эффективности (суммарный показатель 1,9%).

Таким образом, можно сделать вывод, что размеры сельскохозяйственного предприятия не являются исключительным определяющим фактором в эффективности использования земли. Значительное влияние в этом случае оказывает специализация предприятия. Так, СООО «Дружба народов», обладая наиболее значительными размерами, занимает второе место в исследуемой группе предприятий по эффективности использования земли. В то же время, наиболее эффективно используется земля в ГП «Ливадия», которое специализируется на производстве продукции виноградарства и первичного виноделия.

Анализируемые сельскохозяйственные предприятия являются предприятиями различной организационно-правовой формы, разных размеров и с различным количеством работников (Приложение К). Все эти факторы являются определяющими при организации работы учетного аппарата. Для осуществления учетных работ на предприятиях необходимо различное количество работников. В ОАО «Широкое» учетный аппарат состоит из 7 человек, в СООО «Дружба народов» – из 23, в ЧП «СХП «Золотой колос» – из 4, в КФХ «Агрис» – из 3, в ГП «Ливадия» – из 6, а в СПК «Изумрудный» – из 9. Расчет нормативной численности работников учетного аппарата говорит о том, что на предприятиях для осуществления учетных функций используется оптимальное количество работников.

Относительно внутреннего нормативного обеспечения работы учетного аппарата следует отметить, что на предприятиях разработан приказ об учетной политике (кроме КФХ «Агрис», где такого приказа нет). Должностные инструкции работников учетного аппарата созданы в СООО «Дружба народов», ЧП «СХП «Золотой колос», ГП «Ливадия», СПК «Изумрудный». График документооборота разработан в ЧП «СХП «Золотой колос» и СПК «Изумрудный», а рабочий план счетов используется во всех предприятиях кроме КФХ «Агрис».

Однако, следует отметить, что к разработке рабочего плана счетов предприятия относятся несколько формально, поскольку в рассмотренных нами рабочих планах счетов содержатся счета, не используемые на предприятиях на процессе ведения синтетического учета. Это непосредственно можно сказать о счетах по учету земельных угодий и капитальных расходов на улучшение земель. Все исследуемые нами предприятия в рабочем плане счетов указывают счет 101 «Земельные участки» и счет 102 «Капитальные расходы на улучшение земель», однако в дальнейшем не используют эти счета для учета соответствующих объектов бухгалтерского учета. Забалансовые счета в рабочих планах счетов обычно отсутствуют. Таким образом, арендованные земельные участки предприятия также не отражают на счетах бухгалтерского учета. Учет земель предприятия ведут лишь в земельно-кадастровых книгах.

Различны и формы бухгалтерского учета на предприятиях. ЧП «СХП «Золотой колос» и СПК «Изумрудный» используют журнально-ордерную форму учета, а в ОАО «Широкое», СООО «Дружба народов» и КФХ «Агрис» бухгалтерский учет ведется автоматизировано с использованием следующих специализированных программ:

- 1С: Бухгалтерия (ОАО «Широкое», СООО «Дружба народов»);

- БЭСТ-ПРО (КФХ «Агрис»).

В ГП «Ливадия» ведение бухгалтерского учета осуществляется с частичной автоматизацией. На предприятии используется программа1С: Бухгалтерия, параллельно ведутся журналы-ордера, а отчетность в ГП «Ливадия» составляется с помощью программы БЭСТ-ЗВІТ.

Предприятия являются плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога и уплачивают налоги по упрощенной системе. Практически все предприятия для осуществления своей деятельности пользуются арендованными земельными участками сельскохозяйственного назначения. В КФХ «Агрис» имеется 12 га собственных сельскохозяйственных угодий, данные о которых не находят своего отражения в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности. В ГП «Ливадия» для осуществления сельскохозяйственного производства не пользуются арендованными землями. Используемые предприятием земли находятся в государственной собственности, их учет на счетах бухгалтерского учета и в отчетности не находит своего отражения. Для целей бухгалтерского учета оценка земельных участков в предприятиях осуществляется согласно Методическим рекомендациям № 1531. Капитальные инвестиции на улучшение земель не осуществляются и, следовательно, не отражаются в бухгалтерском учете.

2.3 Отражение операций с земельными участками в налоговом учете

Налоговый учет операций с землей и ее капитальными улучшениями регламентируется специальным п. 8.9 Закона о налоге на прибыль [23]. Ключевым моментом указанного пункта является то, что плательщик налога обязан вести отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности (Приложение М). При этом расходы на приобретение земельных участков в налоговом учете не подлежат включению в валовые расходы отчетного периода, а также не включаются в состав основных фондов предприятия с целью амортизации (п. п. 8.9.1 этого Закона [23]). К сожалению, какие именно расходы имеются в виду в данном случае, Закон не оговаривает. В то же время процесс приобретения земли сопровождается значительными расходами (например, на оплату услуг землеустроительных организаций, нотариальных услуг, государственной регистрации права собственности и выдачи соответствующего госакта). Получается, что все они не попадают в валовые расходы, а формируют стоимость конкретного земельного участка в отдельном учете.

Аналогичным образом осуществляется налоговый учет земли и в том случае, если земельный участок под объектом недвижимости приобретается спустя определенное время после того, как налогоплательщиком получено право собственности на саму недвижимость (например, в процессе приватизации сначала было выкуплено производственное помещение, а уже потом — земля для его эксплуатации и обслуживания). На это специально обращается внимание в консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 26, а также в письме ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01 [42].

Если в будущем земельный участок как отдельный объект собственности продается, в состав валовых доходов включается только положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой этого участка. Доходы от продажи земельных участков отражаются в табл. 4 приложения К1/1 декларации по налогу на прибыль предприятия, а также в строке 01.5 самой декларации.

Примечательно, что, несмотря на отсутствие у земельных участков статуса основных фондов, их стоимость можно увеличивать на коэффициент индексации, определенный п. п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль, который рассчитывается по формуле:

Кi = [I(а – 1) – 10] : 100 (2.1)

Где I(а – 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Кi не превышает единицы, индексация не проводится.

На величину объекта налогообложения оказывает влияние только превышение дохода от операций с землей над соответствующими расходами (с учетом упомянутой выше индексации), которое включается в состав валовых доходов плательщика налога (п. п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль [23]). Превышение же расходов над доходом от отчуждения (продажи) земли покрывается за счет собственных источников плательщика налога. Такое влияние на объект налогообложения объясняется тем, что расходы на приобретение земли не возмещаются в налоговом учете за счет включения сумм амортизационных отчислений в валовые расходы, так как земля не является объектом налогового учета.

Отдельно Законом о налоге на прибыль [23] урегулирован налоговый учет операций по продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации. Так, п. п. 8.9.2 этого Закона предусмотрено, что в этом случае в состав валовых доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. Судя по всему, здесь имеется в виду Методика № 1531 [50], в соответствии с которой определяется экспертная денежная оценка земельных участков.

Еще один момент, на который следует обратить внимание, рассматривая налоговый учет продажи земельного участка как отдельного объекта собственности – капитальные улучшения земли (см. Приложение М). Собственного определения термина «капитальные улучшения земли» Закон о налоге на прибыль [23] не содержит. В то же время аналогичный термин можно встретить в Законе об оценке земель [19], где под земельными улучшениями понимают изменение качественных характеристик земельного участка вследствие размещения в его пределах домов, строений, сооружений, объектов инженерной инфраструктуры, мелиоративных систем, многолетних насаждений, лесной и прочей растительности, а также вследствие хозяйственной деятельности или проведения работ (изменение рельефа, улучшение почв и т. д.).

В отличие от земельных участков капитальные расходы на улучшение земель подлежат отражению в качестве отдельного объекта учета не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. На это прямо указывается в п. п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль [23], которым стоимость капитального улучшения земли предписано относить к группе 1 основных фондов. Кроме того, в налоговом учете расходы на капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли подлежат амортизации (последний абз. п. п. 8.1.2 этого же Закона).

Несмотря на обычный статус капитальных улучшений земли как основных фондов, для них существуют особые правила выбытия, отличные от норм п. 8.4 Закона о налоге на прибыль. Согласно таким правилам, установленным п. п. 8.9.4 этого Закона, в случае выбытия земли как отдельного объекта собственности (в результате продажи или другого отчуждения) балансовая стоимость капитального улучшения земли как отдельного объекта основных фондов относится к составу валовых расходов по результатам налогового периода, на который приходится такая продажа. Таким образом, выбытие стоимости капитального улучшения земли из налогового учета привязано к выбытию улучшаемого земельного участка как отдельного объекта собственности.

Последняя особенность, которую необходимо отметить, рассматривая налоговый учет операций с землей, относится к приобретению земли и недвижимости как единого целого. В соответствии с п. п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, если объект недвижимого имущества приобретается плательщиком налога вместе с землей, находящейся под таким объектом или являющейся условием для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости согласно нормам, определенным законодательством, амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным ст. 8 этого Закона для основных фондов группы 1. При этом нормы подпунктов 8.9.1 — 8.9.2 и 8.9.4 этого Закона не применяются.

Из письма ГНАУ от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01 [42] ясно, что в налоговом учете необходима совместная и одновременная купля-продажа земли и недвижимости на ней, чтобы в дальнейшем можно было амортизировать совокупную стоимость объекта недвижимости и земли как объекта основных фондов группы 1.

Другими словами, нормы п. п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль применимы только тогда, когда на земельный участок и расположенный на нем объект недвижимого имущества по договоренности сторон установлена единая договорная цена, без выделения стоимости земли и объекта недвижимости по отдельности. В этом случае, так как нельзя достоверно определить стоимость каждого из таких объектов для целей налогового учета, в качестве базы для начисления амортизационных отчислений используется совокупная стоимость такого объекта недвижимости и такой земли. Установление единой договорной стоимости, без оценки каждого из объектов (земли и недвижимости) по отдельности не противоречит действующему законодательству. Более того, в ряде случаев именно таким образом, без явного указания в договоре на площадь и цену земельного участка, переходит право собственности на него вместе с переходом права собственности на недвижимость (согласно ст. 377 ГКУ [10] и ст. 120 ЗКУ [25]).

Для определения результата операций с землей необходимо получить ответ на вопрос, как такие операции облагаются НДС. Такой ответ можно найти в п. п. 5.1.17 Закона об НДС [15], согласно которому освобождаются от налогообложения операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков, земельных паев, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость согласно законодательству.

К сожалению, в Законе об НДС не поясняется, какой именно случай продажи земельного участка и объекта недвижимости имеется в виду. Поскольку ни гражданское, ни земельное законодательство не содержат норм, которые обязывали бы включать стоимость земельного участка в стоимость недвижимости, остается предположить, что в данном случае подразумевается Закон о налоге на прибыль [23].

Если земельный участок приобретен как отдельный объект собственности и реализуется отдельно от недвижимости, то такая операция НДС не облагается (см. Приложение М).

Если п. п. 5.1.17 Закона об НДС рассматривать с учетом положений п. 8.9 Закона о налоге на прибыль, то получим следующее:

— если земельный участок приобретен как отдельный объект собственности и реализуется таким же образом, т. е. отдельно от объекта недвижимости, то такая операция НДС не облагается;

— если земельный участок приобретался вместе с недвижимостью (вместе — значит общей суммой, без выделения индивидуальной стоимости того и другого) и реализуется таким же образом, т. е. стоимость земли была продавцом включена в стоимость объекта недвижимости согласно п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, то такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях. При этом покупатель имеет право на налоговый кредит по общим правилам п. п. 7.4.1 Закона об НДС, т. е. когда землю и недвижимость предполагается использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

— если поставке (продаже) подлежит объект недвижимости без земли, на которой находится такая недвижимость, такая операция по отчуждению недвижимого объекта также облагается НДС по общеустановленным правилам.

Существует несколько подходов к вопросу обложения единым налогом операции по продаже земельного участка (см. Приложение М). Первый из них основывается на том, что согласно П(С)БУ 7 земельные участки относятся к основным средствам. Следовательно, для определения базы обложения единым налогом при их продаже можно было бы руководствоваться последним абз. ст. 1 Указа № 727 [62)], согласно которому выручкой от реализации основных фондов считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи. Тогда логично было бы включать в состав выручки не всю стоимость продажи земельного участка, а лишь разницу между его продажной и остаточной стоимостью (которая в большинстве случаев будет равняться первоначальной стоимости, поскольку земельные участки не являются объектом амортизации).

Единственное, что Указ № 727 предписывает облагать указанную выше разницу при продаже именно основных фондов, а не основных средств. Термин «основные фонды», как известно, используется в налоговом законодательстве — его определение содержится в п. п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. С позиции же этого Закона земельные участки не относятся к объектам основных фондов, поскольку их стоимость в налоговом учете не уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Другого подхода к вопросу об обложении единым налогом операции по продаже земельного участка придерживается ГНАУ [41]. В нем не разрешается облагать налогом лишь разницу (финансовый результат) от продажи земельных участков, а наоборот, предлагается рассматривать поступающие средства как выручку от прочей реализации, а не как выручку от продажи основных фондов.

При получении и передаче земельных участков или долей (паев) в аренду валовой доход и валовые расходы предприятий (арендатора и арендодателя) не изменяются (см. Приложение М) (пп. 7.9.6 Закона о прибыли [23]).

При этом арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор имеет право увеличить валовые расходы на сумму арендной платы по итогам налогового периода, в котором она начисляется (пп. 7.9.6 Закона о прибыли). При выплате суммы арендной платы авансом валовые расходы арендатора не увеличиваются (правило первого события не применяется). Расходы по арендной плате включаются в состав валовых расходов, если земельные участки арендуются предприятием для осуществления хозяйственной деятельности.

Если арендная плата за земельные участки выплачивается в натуральной форме или в виде услуг, то в этом случае имеет место продажа продукции или услуг. Поэтому на стоимость переданной продукции или оказанных в счет арендной платы услуг нужно увеличить валовой доход.

Поскольку выплата арендной платы натурой или услугами является бартерной операцией, то валовой доход определяется исходя из обычных цен на продукцию или услуги, действующих на дату такой продажи (пп. 7.4.1 Закона о прибыли). Правила определения обычной цены установлены в п. 1.20 Закона о прибыли [23].

В отношении формирования налоговых обязательств по НДС отметим, что если вознаграждение по договору аренды выплачивается арендодателю:

- денежными средствами, То в этом случае отсутствует объект налогообложения (операция поставки продукции или услуг), поэтому налоговые обязательства по НДС не начисляются;

- в натуральной форме или услугами, то в этом случае имеет место поставка продукции или услуг – такая операция является объектом обложения НДС (пп. 3.1.1 Закона об НДС [15]). При этом базой обложения НДС является обычная цена на продукцию (услуги) (п. 4.2 Закона об НДС), которая определяется согласно п. 1.20 Закона о прибыли.

Датой увеличения налоговых обязательств считается дата, на которую приходится фактическая поставка продукции, а для услуг – дата подписания документа, удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг) в счет арендной платы (пп. 7.3.1 Закона об НДС). Таким образом, на дату поставки продукции или предоставления услуг в счет арендной платы предприятие должно начислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную. Поскольку поставка продукции (услуг) осуществляется, как правило, физическим лицам-неплательщикам НДС, то налоговая накладная должна быть выписана в двух экземплярах (они остаются у предприятия-арендатора). В строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» делается пометка «X». Порядок выписки налоговой накладной в данном случае регулируется п. 8.1 Порядка № 212 [47].

При этом если арендная плата выплачивается:

- продукцией собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти, молочной продукции или мясопродуктов) либо услугами собственного производства, то налоговые обязательства отражаются в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно п. 11.29 Закона об НДС;

- продукцией животноводства, такой как молоко, скот, птица, шерсть, молочная продукция или мясопродукты, произведенной в собственных перерабатывающих цехах, тогда налоговые обязательства отражаются в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно п. 11.21 Закона об НДС;

- покупными товарами, то налоговые обязательства отражаются в общей декларации по НДС, по которой производятся расчеты с бюджетом.

В отношении формирования налогового кредита по НДС, следует отметить, что если арендодателем земельного участка является плательщик НДС (например, райгосадминистрация), то сумма вознаграждения для такого арендодателя будет являться объектом для начисления налоговых обязательств по НДС. Арендатор при этом будет иметь право на налоговый кредит при наличии правильно оформленной налоговой накладной. Причем в зависимости от того, для каких целей арендуется земельный участок, налоговый кредит следует отразить в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно:

- п. 11.29 Закона об НДС (если на арендованных земельных участках планируется выращивать продукцию растениеводства для продажи);

- п. 11.21 Закона об НДС (если на арендованных земельных участках планируется выращивать продукцию растениеводства на корм для животных).

Арендная плата, начисленная физическому лицу, не относится к фонду оплаты труда и не является платой за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера [29]. Поэтому сумма арендной платы не является объектом для начисления и удержания взносов в фонды социального (в том числе пенсионного) страхования.

Доход, полученный гражданами-плательщиками НДФЛ от предоставления имущества в аренду или субаренду, включается в состав их налогооблагаемого дохода (пп. 4.2.7 Закона № 889 [22]). Особенности начисления и уплаты НДФЛ от предоставления в аренду земельных участков, земельных долей (паев) определены п. 9.1 Закона № 889.

Налоговым агентом налогоплательщика-арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, Земельной доли (пая) является арендатор (юридическое лицо, его филиал, отделение, другое обособленное подразделение, либо представительство нерезидента – юридического лица).

Объект обложения НДФЛ определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре, но не может быть меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли. Минимальные суммы арендного платежа при аренде земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) составляют не менее 3 % их стоимости, определенной в соответствии с законодательством (ст. 1 Указа № 92 с последними изменениями согласно Указу № 725 [64]).

Если доход в виде арендной платы начисляется в неденежной форме, то объект налогообложения исчисляется с применением повышающего коэффициента (при ставке НДФЛ 15 % он составляет 1,176471). Причем данный коэффициент применяется к обычной цене продукции, товаров, работ или услуг, увеличенной на сумму:

• НДС – если арендатор является плательщиком НДС;

• акцизного сбора – если предоставляется подакцизный товар.

Ставка НДФЛ при налогообложении арендной платы составляет 15 % (п. 7.1 Закона № 889).

При налогообложении вознаграждения по договору аренды земельного участка или доли (пая) применяется специальный порядок уплаты НДФЛ в бюджет. Доходы от предоставления земельного участка или пая (доли) в аренду окончательно облагаются НДФЛ при их выплате и за их счет.

Если налогооблагаемый доход выдается в неденежной форме или наличными из кассы предприятия, то НДФЛ уплачивается в бюджет на протяжении дня, следующего за днем такой выплаты. НДФЛ, удержанный из начисленной гражданам арендной платы, подлежит зачислению в бюджет согласно нормам Бюджетного кодекса Украины.

Если предприятия арендуют земельные участки на территории другой территориальной громады, а не той, где зарегистрировано само предприятие, и такие участки являются его структурными подразделениями, То предприятие (структурное подразделение) обязано стать на учет как плательщик НДФЛ в налоговый орган по местонахождению этого подразделения. При этом НДФЛ, удержанный из арендной платы арендодателей, которые являются работниками:

• данного структурного подразделения, нужно уплачивать на счета казначейства по местонахождению этого подразделения;

• предприятия, должен быть перечислен на счета казначейства по местонахождению предприятия.

По мнению ГНАУ [35], если у предприятия имеется подразделение (земельный участок), которое не наделено полномочиями начисления и уплаты НДФЛ (то есть не является налоговым агентом), То предприятие обязано стать на учет как плательщик НДФЛ в налоговый орган по местонахождению этого подразделения (земельного участка).

В Налоговом расчете формы № 1ДФ начисление и выплата арендной платы при аренде недвижимости отражается под кодом признака дохода «08». Если арендодателями имущества, находящегося в совместной долевой собственности, выступает группа совладельцев и договор аренды подписывает уполномоченное лицо, неотъемлемым приложением к такому договору должен быть перечень совладельцев с указанием их идентификационных номеров и размеров долей имущества. Информация в форме № 1ДФ представляется по каждому физическому лицу, входящему в группу совладельцев.

С позиций налогообложения передача права пользования земельным участком другому предприятию по договору земельного сервитута – это продажа услуг (см. Приложение М). Ведь к продаже услуг относятся операции по предоставлению права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами и иными, нежели товары, объектами собственности, за компенсацию (п. 1.31 Закона о прибыли).

Таким образом, плата за установление сервитута включается:

- собственником земли в состав валового дохода – как доход от продажи услуг (пп. 4.1.1 Закона о прибыли). При этом валовой доход возникает по правилу первого события, то есть либо на дату получения платы за услугу, либо на дату фактического предоставления услуги (пп. 11.3.1 Закона о прибыли);

- лицом, получившим право сервитута, в состав валовых расходов – как стоимость приобретенной услуги (пп. 5.2.1 Закона о прибыли) также на дату первого события, если владельцем сервитута является плательщик налога на прибыль по общей ставке. Если владелец сервитута является нерезидентом, физическим лицом либо СПД, который уплачивает налог по ставке ниже той, которая установлена в ст. 10 Закона о прибыли (25 % от объекта налогообложения), то датой увеличения валовых расходов будет являться дата фактического получения услуг (пп. 11.2.1, 11.2.3 Закона о прибыли).

Предприятие имеет право на валовые расходы лишь при условии, что сервитут был приобретен им для целей использования в своей хозяйственной деятельности.

Передача права пользования земельным участком другому предприятию по договору земельного сервитута подпадает под определение поставки услуг (п. 1.4 Закона об НДС). Поэтому собственник земли должен начислить налоговые обязательства по НДС на основании пп. 3.1.1 Закона об НДС (поставка услуг, место предоставления которых находится на территории Украины). Базой обложения НДС в данном случае будет стоимость права пользования землей, определенная договором земельного сервитута. При этом налоговые обязательства у собственника (владельца) земли возникают по первому событию (п. 7.3 Закона об НДС):

- либо в момент оформления документа, который удостоверяет факт предоставления услуги,

- либо в момент получения платы за услугу.

Лицо, получившее право сервитута, имеет право включить сумму НДС, начисленную в составе платы за услугу, в налоговый кредит при условии (пп. 7.4.1 Закона об НДС), что в дальнейшем полученное право будет использоваться в налогооблагаемых операциях хозяйственной деятельности предприятия (например, для прокладки линий электропередач к хозяйственной постройке), а также при наличии налоговой накладной. Право на налоговый кредит возникает по первому событию (п. 7.5 Закона об НДС):

- либо в момент получения налоговой накладной,

- либо в момент оплаты услуги.

Документами, подтверждающими факт начисления платы за пользование земельным участком, могут быть:

- договор, В котором установлены размер, порядок и срок внесения платы;

- другие документы, например счет или акт о начислении платы за пользование землей, если их оформление предусмотрено договором, и т. п.

3 Совершенствование организации учета и оценки земель сельскохозяйственного назначения

3.1 Формирование справедливой стоимости земельных участков в бухгалтерском учете

Традиционно, определяя особенности земли как главного средства производства в сельском хозяйстве, называют такие:

- незаменимость земли;

- ограниченность в пространстве;

- постоянность места функционирования;

- разное качество и плодородие почв на разных участках;

- способность постоянно улучшаться в процессе производства при условиях правильного использования.

В производственной функции земля как фактор производства, в сравнении с капиталом и трудом, имеет ряд принципиальных отличий: предельная граница замены землей других ресурсов определяется не только нисходящим эффектом масштаба, а, в первую очередь – пространственной ограниченностью; границы заменяемости земли трудом или капиталом очень сужены; внедрение в производственный процесс достижений НТП несколько расширяет эти границы, но незначительно; способность земли повышать плодородие в условиях правильного использования позволяет получать возрастающий эффект без увеличения масштаба производства. Очевидно, именно эти факторы в наибольшей мере будут влиять на формирование стоимости земель сельскохозяйственного назначения. Земля как таковая не имеет стоимости, ее стоимость проявляется лишь в том случае, когда ее использование отвечает определенным функциям хозяйственной деятельности.

Поскольку земля имеет естественное происхождение, подчиняется определенным законам развития и существует независимо от воли людей, то, как товар, не воспроизводимая и невосстановимая, при этом многофункциональность земли как товара состоит в возможности удовлетворять одновременно экономические, социальные и экологические потребности покупателя, который требует законодательных ограничений прав землевладельцев в интересах общества – не существует абсолютного владения товаром «земля». Владелец товара «земля» не может ни уничтожить, ни прекратить существование этого товара в процессе его использования.

Ценность и, соответственно, стоимость сельскохозяйственных земель как объекта рынка зависит, в первую очередь, от их месторасположения и плодородия почв. Учитывая это, отдельные из перечисленных ранее особенностей земли нуждаются в уточнении.

Во-первых, плодородие почв имеет как естественное, так и искусственное происхождение, то есть может быть создано человеком.

Во-вторых, плодородный слой почвы можно перемещать, что осуществляется, например, при необходимости использования сельхозугодий в другом качестве (строительство транспортной магистрали государственного значения и др.).

В-третьих, для сельскохозяйственных земель утверждение о невозможности уничтожения не совсем верно, поскольку при условиях нерационального использования, загрязнения или действия других факторов земля может стать непригодной для ее использования в качестве сельскохозяйственных угодий на довольно продолжительное время (при определенных условиях – навсегда). Однако, обычно ее можно будет использовать в другом качестве.

В настоящее время оценка сельскохозяйственной земли для целей бухгалтерского учета относится к разряду самых сложных вопросов, поскольку в течение последних семидесяти лет стоимость земли вообще не отражалась в бухгалтерском учете.

В советский период исследовались только методики экономической оценки земель с целью выявления эффективности их использования. Они рассмотрены в работах С. Д. Черемушкина [66], И. К. Смирнова, Н. Ф. Бугаева, В. А. Юровской и М. В. Маркова [60], И. В. Дегтярева [12].

Сегодня разрабатываются различные методики оценки земли в целях страхования, купли-продажи, аренды, на случай банкротства, кредитования под залог, налогообложения и т. д. Однако в современных условиях, с момента реформирования земельных отношений, особую актуальность получили те виды оценок земель сельскохозяйственного назначения, которые применимы в бухгалтерском учете. Поэтому большую ценность представляют труды тех ученых и практиков, во времена которых учет земель входил в общую систему бухгалтерского учета.

Вопросы методики оценки сельскохозяйственных земель в бухгалтерском учете были описаны в работах таких известных ученых России, как Н. Утехин [65], Н. А. Скворцов [59], Е. Е. Сиверс [58], С. М. Барац [1] и других. А также в работах зарубежных ученых: Э. Лаура, Б. Нидлза, X. Андерсона и Д. Колдуэлла [32].

Обобщая опыт известных ученых и практиков по оценке земель в бухгалтерском учете, можно выделить следующие способы оценки: по продажной цене, рыночной цене, по арендной плате, по ренте, вычисленной из чистого дохода, по покупной цене. Рассмотрим особенности этих методов.

Н. Утехин в своей книге «Сельскохозяйственное счетоводство» [65] подробно описал методы оценки по продажным ценам и по арендной плате. Применение этих способов оценки в бухгалтерском учете он считал наиболее правильным, оценка же по ренте, вычисленной из чистого дохода (путем капитализации чистого дохода), по мнению Утехина, едва ли применима в России. Описывая оценку земли по продажным ценам, автор утверждает, что если в данном районе развит рынок земли, то, зная цены на землю разного качества и разных хозяйственных назначений, можно для оценки брать среднюю стоимость за несколько лет по нескольким случаям для каждого года. Чем больше информации за разные годы, тем лучше, заключает автор. Эту цену (табл. 3.1) Н. Утехин рекомендует брать при исчислении стоимости земельного участка для постановки его на учет.

Таблица 3.1 – Расчет средней цены земельного участка (по Н. Утехину), ден. ед.

Годы	Случаи	Средняя за год
1	2	3	4	5	6
1888	90	93	88	96	93	90	91,67
1889	100	98	102	100	99	101	100,0
1890	95	97	96	91	94	93	94,33
1891	89	90	85	88	90	87	88,17
1892	60	63	65	64	61	69	63,67
1893	72	70	75	70	71	74	72,0
В среднем за 6 лет	84,97

Оценку земли по арендной плате Н. Утехин рекомендовал применять, если в данной местности была распространена не продажа земельных участков, а сдача их в аренду. В этом случае для установления средней цены исчисляли среднюю арендную плату, которую принимали в качестве дохода с земельного капитала, учитывая его по банковскому проценту с денег. Ставку процента автор советовал брать по ставке Центрального банка как наиболее надежного кредитного учреждения. Автор приводит пример исчисления: средняя арендная плата с одной десятины – 3,5 ден. ед. кругом, процент с капитала – 4, поэтому задача сводится к следующему:

100 ден. ед. – 4 ден. ед.

X – 3,5 ден. ед.

Решение: X : 100 = 3,5 : 4, или X = 350 : 4 = 87,5 ден. ед. за одну десятину.

М. О. Обер-Таллер предлагал оценивать земли по рыночной стоимости. Интересно его положение, что никакие случайные обстоятельства не должны влиять на ценность земли при ее оценке в бухгалтерском учете, то есть нужно брать именно среднюю рыночную цену, а первоначальная оценка должна оставаться неизменной, то есть исторической.

С. М. Барац в своем учебнике «Курс двойной бухгалтерии» [1] рассматривал бухгалтерский учет земель и способы их оценки с точки зрения потребности для производства или продажи этих земель. Так, если земля выступала в качестве товара, то при составлении описи инвентаря ее следовало оценить, по мнению ученого, в размере продажной цены. При этом он отмечал, что чем ниже будет установлена цена при подобной покупке, тем больше бухгалтерия будет приближаться к истине. В данном случае автор пропагандировал, по существу, принцип осторожности в оценке. Далее С. М. Барац рассматривал способы оценки в случаях, когда недвижимость не предназначалась для продажи. Если недвижимость, в том числе земля, функционировала как продолжительный объект хозяйствования, то С. М. Барац считал целесообразным применение первоначального способа оценки, то есть к покупной цене прибавлять все расходы по произведенным улучшениям, затратам, усовершенствованиям и т. д.

В начале двадцатого столетия Е. Е. Сиверс [58] в учебнике по счетоводству писал, что при покупке оценка имущества в бухгалтерском учете должна слагаться из общей суммы окончательно определившихся расходов. Для объектов недвижимости Сиверс предусматривал также прибавление проведенного капитального ремонта к первоначальной стоимости.

Однако С. М. Барац и Е. Е. Сиверс специально не занимались вопросами сельскохозяйственного пользования. Их исследования относятся к землям, находящимся под строениями, зданиями, то есть к «городским» землям. Оценка же земель сельскохозяйственного пользования имеет много особенностей. Кроме Н. Утехина, подробно вопросы оценки были исследованы профессором Э. Лауром, в учебнике которого «Сельскохозяйственное счетоводство для крестьянского обихода» (под редакцией Б. Н. Демчинского) вопросу оценки земель сельскохозяйственного пользования посвящена целая глава [32].

Э. Лаур, рассматривая известные методы оценки, проводил четкое разграничение оценки земель по целям. Так, он считал, что оценка земель, основанная на их доходности, может быть исчислена только в конце года, но ей не место в инвентаре. Далее он исследовал оценку по продажным ценам. По мнению ученого, такой способ оценки также не может приниматься во внимание при определении основного капитала. Он считал, что этот метод приемлем только при спекуляциях земельными участками. Главная же задача сельского хозяина – заниматься производством, и поэтому оценка земли должна определяться ее стоимостью при приобретении. Продажная же цена, по мнению Э. Лаура, не имеет отношения к сельскохозяйственному счетоводству. Раскрывая способы первоначальной оценки земель сельскохозяйственного пользования, ученый подразделял их в зависимости от того, у кого была куплена земля: у бывшего владельца или через поземельный банк. Если земля была приобретена у физического лица, то в этом случае стоимость земли предлагалось слагать из покупной цены и расходов по покупке. Если же земля приобреталась через поземельный банк, то при бухгалтерской оценке ее стоимость слагалась из суммы, уплаченной при покупке (плюс накладные расходы по покупке), оставшейся суммы капитального долга и суммы процентов, которые должны быть выплачены по ссуде.

Таким образом, группа ученых в первой половине двадцатого столетия пришла к выводу, что при покупке земельных участков их оприходование следует производить в оценке по покупной стоимости плюс накладные расходы при покупке, то есть был выдвинут метод первоначальной оценки, которая совпала с исторической стоимостью: раз оценив земельные участки по первоначальной стоимости, нельзя было изменять их оценку в бухгалтерском учете.

Была распространена и другая точка зрения на историчность оценки. Так, группа сторонников двойной системы учета считала, что даже истощение почвы должно быть измерено в ден. ед., и если этого не происходит, то только потому, что еще не выработаны были соответствующие методики. Однако суммирование фактически произведенных расходов как один из способов первоначальной оценки могли применять в основном только при покупке земельного участка.

Но П(С)БУ 7 установлено, что земельные участки не подлежат амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету ни при каких обстоятельствах не позволяет учесть в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на покупку земли.

Существовали и другие операции, в результате которых земли ставили на баланс: передача по наследству, передача в качестве вклада в основной (уставный) капитал при отражении до этого только в натуральных измерителях, особенно при простой системе счетоводства.

В этих случаях считаем оправданным осуществление первоначальной оценки земель по средним продажным ценам или по средней арендной плате, сложившейся в регионе на дату совершения хозяйственной операции с учетом хозяйственного назначения, качества и размеров землевладения. Из всех этих показателей складывается рыночная цена и выводится ее среднее значение за несколько лет.

В странах с переходной экономикой вопрос первоначальной оценки земельных участков встает несколько в другом аспекте.

Развитого земельного рынка в Украине еще нет. Объясняется это консерватизмом законодательства, а также предвзятостью физических и юридических лиц к данному процессу. Однако, как видно из статистики, идет естественный процесс гражданского оборота земельных участков (купля-продажа). Вследствие этого возникла объективная потребность в так называемой «нормативной цене земли», которая показывала бы нижнюю или верхнюю границу реальной цены земли, а в некоторых случаях была бы фиксированным ориентиром для участников земельного рынка.

В условиях реформирования экономических отношений, становления земельного рынка в Украине процесс формирования цены на землю будет происходить не сразу. Земля является самым специфическим товаром, два граничащих земельных участка могут сильно отличаться друг от друга. Спрос и предложение меняются в связи с ограниченностью данного ресурса в одном регионе по сравнению с другим, и, как следствие, не происходит выравнивание цены земли, как на других рынках. Земельные участки являются дорогим товаром, спрос всегда варьирует, поэтому и у покупателя, и у продавца могут быть значительные потери. Надо учесть, что цена земли определяется очень большим количеством ценообразующих факторов и специфических условий, предъявляемых покупателем, кроме того, количество факторов не всегда постоянно по регионам и изменчиво по времени.

Специфические особенности функционирования земельного рынка создают необходимость априорной оценки земельных участков. Во избежание спекуляции необходима методика, с помощью которой можно определить примерную стоимость земельного участка до проведения с ним операций. Для этого в ряде стран (США, Великобритания, Дания, Нидерланды, Швеция, Италия) возник специальный институт оценщиков. При этом существует две системы оценки: коммерческая и государственная (фискальная оценка) объектов недвижимости (земли и сооружений).

Даже в тех местах, где наблюдается более интенсивный земельный оборот, где на земельном рынке совершается большое количество операций (купли-продажи, аренды, залога), рынок земли адаптируется к другим товарным рынкам, и необходимость в оценке земель становится еще более актуальной проблемой, решение которой позволяет получать прогнозное развитие рынка на обозреваемый период.

В настоящее время существует еще один мало разработанный вопрос в методике оценки земель сельскохозяйственного пользования. Земельный рынок начнет функционировать в полную силу, земельные угодья будут продавать, передавать, сдавать в залог и аренду. Однако на земельных участках находятся здания, сооружения, многолетние насаждения, леса, стоимость которых придется каким-то образом определять, т. к. стоимость отдельно земли и находящихся на ней построек, насаждений и т. д. не всегда известна. Проблема заключается в индивидуальной оценке каждого объекта при известной агрегатной цене всего комплекса.

Этот вопрос подробно исследован профессором Э. Лауром [32]. Он приводит несколько способов оценки в таких случаях. При приобретении участка земли, на котором были произведены коренные улучшения, находились плодовые деревья и лес (в бухгалтерском учете их следовало приходовать отдельно), автор советует производить оценку следующим образом. Например, покупная стоимость одной десятины луговой составила 500 ден. ед.. На ней находятся плодовые деревья стоимостью 200 ден. ед., а также производилось осушение стоимостью 80 ден. ед., что в сумме составляет 280 ден. ед.. Стоимость земли в этом случае Э. Лаур определяет как разность между покупной стоимостью земли и стоимостью многолетних насаждений и осушения: 500 – 280 = 220 ден. ед.

Эти исследования, несомненно, будут актуальны при дальнейшем развитии рынка земли. В настоящее время вопросы оценки земли достаточно хорошо разработаны в США, где земля в бухгалтерском учете относится к группе материальных внеоборотных активов, если используется предприятием и не подлежит перепродаже. Однако если земельный участок предназначен для продажи и не используется в процессе производства, то землю в учете отражают как долгосрочное вложение – инвестиции.

В США стоимость приобретенного земельного участка при постановке на учет складывается из следующих затрат: стоимости покупки земли (чистая цена покупки), комиссионное вознаграждение агентам по недвижимости, оплаченные услуги адвокатам при покупке участка, налоги, стоимость очистки, дренажа и выравнивание земли. Полученную стоимость участка отражают по дебету счета «Земля». На счете «Обустройство земельного участка» отражаются затраты по прокладке подъездных путей, оборудованию парковочных мест, строительству оград. Их учитывают на отдельном счете, так как все эти объекты в отличие от земельных участков имеют ограниченные сроки использования и поэтому подлежат амортизации.

В системе учета (GААР) оценка осуществляется практически такими же методами [57]. В практике США существует такое понятие, как паушальный платеж, то есть сумма, уплаченная не за какой-то отдельный объект, а за комплекс, при этом в документах не определяется цена каждого объекта, входящего в приобретенный комплекс.

Поскольку в системе американского учета стоимость земли отражается на отдельном синтетическом счете, паушальная цена покупки должна быть распределена пропорционально между землей и зданием. Например, здание и земельный участок, на котором оно расположено, приобретены по паушальной стоимости за $85000. Для пропорционального распределения этой суммы между землей и зданием определяют цену каждого из этих объектов, как если бы они покупались отдельно, а затем рассчитывают соответствующие проценты паушальной стоимости. Так, если бы это здание и участок земли приобрели отдельно, то земля бы стоила $10000, а здание – $90000. В этой пропорции рассчитывают стоимость каждого объекта.

Проблема оценки земли в нашей стране существовала давно. Во времена Советского Союза нужна была информация об экономической эффективности производства продукции сельского хозяйства на землях разного качества, которая использовалась при установлении планов объемов закупки продукции и обосновании закупочных цен. Посредством дифференциации закупочных цен на сельскохозяйственную продукцию осуществлялось частичное перераспределение ренты, которая создавалась в сельхозпредприятиях, размещенных на лучших землях, в пользу хозяйств, которые находятся в худших условиях.

На современном этапе задачи экономической оценки земли коренным образом изменились: во-первых, нет потребности в закупочных ценах, поскольку государство закупает лишь часть произведенной продукции с целью стабилизации рынка сельскохозяйственной продукции и обеспечения продовольственной безопасности страны; во-вторых, направление специализации и соответственно структуру посевных площадей определяет сам землепользователь; в-третьих, балльные показатели экономической оценки земель потеряли свою актуальность в рыночных условиях, поскольку не несут в себе информации о денежной ценности земли. Таким образом, возникла необходимость в такой экономической оценке земли, которая бы соответствовала условиям рынка.

Ученые, стараясь оценить землю, выделяют несколько подходов к ее оценке. Широко используемыми являются затратный и рентный подходы. Реже применяют результатный и рыночный подходы.

По затратной концепции в основу денежной оценки земли (а также ее цены) должны ложиться затраты средств и труда на ее освоение. Однако в экономической литературе описано довольно противоречивое явление. Ведь участок плодородного чернозема, на освоение которого не израсходовано значительных капитальных вложений, будет более дешевым, чем участок глиняной почвы, которая приносит меньший урожай, но на освоение которой затрачено много материальных и трудовых ресурсов. Кроме того, существуют такие категории сельскохозяйственных угодий как сенокосы и пастбища, на освоение которых также почти не расходуются средства, однако же, эти угодья дают продукцию также как и пашня, поэтому тоже должны иметь свою денежную оценку. Именно поэтому затратный подход к денежной оценке земли не приобрел широкого применения.

Рентная концепция основывается на том, что в основе денежной оценки земли (соответственно ее цены) лежит сумма ежегодной ренты, которую получают с земельного участка. Обоснованным является использование такого подхода в случае ограниченности природного ресурса, что абсолютно справедливо для такого ресурса как земля.

В отличие от рентной оценки по результатной концепции в основе оценки (да и цены) земли лежит результат, который получают с земельного участка, а именно – стоимость валовой продукции, чистый доход или прибыль. При этом при результатной концепции не учитывается возможность использования ограниченного ресурса по альтернативному назначению. Рентный же подход эту возможность учитывает.

Рыночный подход оценки земли используется в странах с развитым земельным рынком. При осуществлении рыночных операций с землей цена на землю складывается исходя из спроса и предложения и сравнения земельных участков с соответствующими свойствами. Очевидно, именно такой подход является наиболее оптимальным, поскольку, как известно, именно на рынке складывается наиболее объективная цена любого товара при условии уравновешенности спроса и предложения.

В связи с тем, что в Украине нет свободного рынка земель сельскохозяйственного назначения, необходимость формирования справедливая стоимость земельных угодий в бухгалтерском учете существует лишь в отдельных случаях (участия земель в хозяйственном обороте):

– передача земель в аренду;

– передача земель в уставный фонд предприятия;

– безвозмездная передача земель и т. д.

В этих случаях, в соответствии с действующим законодательством, предприятия обязаны использовать экспертную оценку земель, которая в бухгалтерском учете формирует их справедливую стоимость. Порядок проведения экспертной оценки земель регламентирован Постановлением об экспертной денежной оценке земельных участков [50], в соответствии с которым, могут использоваться три основных подхода к оценке. В практике оценки земель сельскохозяйственного назначения применяемый подход зависит от целей, для достижения которых и проводится экспертная оценка (табл. 3.2)

Различие методических подходов определения нормативной и экспертной денежной оценки земельного участка состоит в следующем;

- в основу определения нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения положен рентный доход, который создается при производстве зерновых культур и определяется по данным экономической оценки земель, проведенной в 1988г.;

- экспертная денежная оценка земельных участков осуществляется на основании такого методологического подхода, который обеспечивается наиболее полной информацией об объекте оценки: капитализация чистого операционного или рентного дохода (прямая и косвенная); сопоставление цен продажи подобных земельных участков; учет затрат на улучшение земель.

Таблица 3.2 – Подходы, используемые при экспертной оценке земельных участков сельскохозяйственного назначения

Наименование подхода	Методы	Случаи использования
Доходный	1. Прямой капитализации дохода 2. Метод дисконтирования денежных потоков	Операции по аренде земли
Затратный	Комбинированные методы (по элементам затрат, по восстановительной стоимости и др.)	Разграничение стоимости земли, расходов на ее улучшение, стоимости основных средств и долгосрочных биологических активов, расположенных на земле при постановке на учет
Сравнительный	–	Для любых операций с учетом сравнения соответствующих элементов: - рыночные условия (время осуществления сделки) - месторасположение - физические характеристики - характеристики дохода

Экономическая оценка земли в условиях земельной реформы должна выполнять большое количество задач, которые значительно различаются между собой и выполняют различные функции. Итак, целесообразно применять разные методики определения экономической оценки земли, которые бы в большей степени отвечали конкретным задачам.

3.2 Совершенствование организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами

Современные отечественные сельскохозяйственные формирования осуществляют свою деятельность с максимальной эксплуатацией природных ресурсов за счет неэффективного их использования с нарушением технологических норм и требований, что наносит значительный экологический вред как сельскохозяйственному производству, так и обществу в целом. В связи с этим хотелось бы отметить, что национальный стандарт «Биологические активы» должен соответствовать экологическо-экономическим требованиям. Поскольку ни классическая политэкономия, ни современная экономика, ни их модификации не дают надлежащих ответов на вопрос относительно сохранения экономического и экологического потенциала страны, его учетный аспект должен воплощать национальный учетный стандарт.

Для осуществления сельскохозяйственного производства физические и юридические лица могут приобретать право собственности, пользования и распоряжения землями сельскохозяйственного назначения в соответствии с законодательством Украины. К прочим обязанностям сельскохозяйственных землепользователей, определенных Земельным кодексом, относятся повышение плодородия почв и сохранение других полезных свойств земли.

Решение проблем эффективного использования земельных ресурсов и восстановления их природного состояния возможно, на наш взгляд, на основе бухгалтерского учета и отражения показателей в финансовой отчетности.

Биологические активы в учете должны включать не только растения и животных, но и земельные ресурсы предприятия.

Для обеспечения адекватного и эффективного ведения бухгалтерского учета операций с долгосрочными биологическими активами, которые используются в сельскохозяйственном производстве необходимо использовать специальные формы первичных документов. В настоящее время на предприятиях Украины операции с земельными ресурсами оформляются с помощью первичных документов для учета поступления и выбытия основных средств (формы ОЗ-1 и ОЗ-3), а также отдельных документов, предназначенных для учета биологических активов (акта приема долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) и передачи их в эксплуатацию форма № ДБАСГ-1 и акта на списание долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) форма № ДБАСГ-3). Но мы считаем, что перечисленные формы первичных документов не обеспечивают всей полноты необходимых данных для ведения учета земельных ресурсов, как уникального объекта бухгалтерского учета. Поэтому, мы рекомендуем использовать для первичного учета земельных ресурсов следующие формы документов.

1. Акт на оприходование земельных угодий (Приложение Н)

Акт предназначен для оприходования и постановки на учет земельных угодий. В нем отражаются следующие сведения:

- количество;

- вид угодий;

- качество земель;

- балансовая стоимость принимаемого на учет объекта.

Указывается также и расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта.

При передаче земельного участка к документу должна прилагаться ксерокопия экспликации (документа, в котором описываются качественные и количественные особенности земельного участка) и план границ участка. На эти документы в акте на оприходование земельных угодий дается ссылка. Специально сформированная комиссия осуществляет визуальное обследование оприходуемых земельных угодий и на основании этого дает заключение о состоянии и направлении использования земельных угодий.

Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны.

Формирование комиссии для составления акта на оприходование земельных угодий нами рекомендуется осуществлять в следующем составе:

- юрист как лицо, владеющее юридической информацией о правовом статусе земель, или экономист, при отсутствии юрисконсульта;

- бухгалтер, осуществляющий учет земель сельскохозяйственного пользования;

- главный агроном, как руководитель подразделения по производству продукции растениеводства;

- агроном – материально ответственное лицо.

В то же время, желательно присутствие представителя Государственного комитета по земельным ресурсам Украины, осуществляющего от имени органов исполнительной власти контроль за правильностью использования земель.

На основании акта, после его утверждения руководителем и передачи в бухгалтерию, осуществляются соответствующие учетные записи.

2. Акт на оприходование земельной доли (Приложение П)

Этот акт предназначен для отражения в бухгалтерском учете поступления земельных участков (земельных долей), находящихся в собственности, аренде и пользовании, в том числе и от физических лиц. В нем должны быть отражены следующие сведения:

- наименование – дается полная характеристика вида угодий и их категорий;

- первоначальная стоимость принимаемого на учет объекта.

- расположение земельного участка;

- его местное название;

- номер и дата распорядительного документа принимающей стороны, на основании которого произведена приемка объекта.

В случае, если оприходуются несколько объектов, вписываемые строки акта должны быть продлены для возможности отражения характеристик по всем передаваемым объектам.

Рекомендуется, чтобы в состав комиссии для составления акта вошли следующие должностные лица:

- юрист как лицо, владеющее юридической информацией о правовом статусе земель, или экономист, при отсутствии юрисконсульта;

- бухгалтер, осуществляющий учет земель сельскохозяйственного пользования;

- главный агроном как руководитель подразделения по производству продукции растениеводства;

- агроном – материально ответственное лицо.

Кроме того, положительным моментом будет присутствие представителя Государственного комитета по земельным ресурсам Украины, осуществляющего от имени органов исполнительной власти контроль за правильностью использования земель.

Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны. Если передающей стороной является физическое лицо, то оно обязательно должно участвовать в процессе приема-передачи. Если же это юридическое лицо, то его представители также входят в состав комиссии.

На основании акта, после его утверждения руководителем и передачи в бухгалтерию, делаются соответствующие учетные записи.

3. Акт приема-передачи земель (долей) во временное пользование (Приложение Р)

Этот акт будет применяется для оформления операций по реализации посевов и приему-передаче земель (долей) во временное пользование, на время выращивания и уборки сельхозпродукции.

В лицевой части документа указываются наименование объекта, его площадь, наименование выращиваемых культур, срок использования, корреспонденция счетов, основание для приема-передачи.

На оборотной стороне акта отражают краткую характеристику объекта, сельскохозяйственных культур принимающей стороны, особые условия, предъявляемые при возврате земли.

Форма заполняется в двух экземплярах специальной комиссией из представителей принимающей и передающей сторон на основании документа (государственного акта), подтверждающего право пользования землей.

Полностью заполненный акт, подписанный главным бухгалтером и утвержденный руководителем организации, представляется в бухгалтерию ответственному лицу для записи в бухгалтерские регистры.

4. Ведомость на выдачу арендной платы за земельные доли (Приложение С)

Применение этой ведомости планируется для оформления выдачи денежных средств и готовой продукции в счет арендной платы за земельные доли. Ведомость выписывается в одном экземпляре и сдается на склад. Отпуск готовой продукции производится с тех складов, которые в ней обозначены. Получатель (собственник земельной доли) при получении продукции расписывается непосредственно в ведомости. Она является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада.

Ведомости после окончания выдачи материальных ценностей сдаются в бухгалтерию. Если к установленному сроку ряд лиц не получили натуроплату за земельные доли, то в графе «Подпись получателя» делают отметку «Не получено».

Использование предлагаемых форм первичных документов позволит конкретизировать информацию о земельных участках сельскохозяйственного назначения, отделив их от основных средств в системе бухгалтерских счетов.

Приобретенные, полученные безвозмездно или на иных условиях зачисленные в собственные земельные ресурсы сельскохозяйственные предприятия должны отражать в составе долгосрочных биологических активов на активном счете 16 «Долгосрочные биологические активы» в отличие от других предприятий, которые не занимаются сельскохозяйственным производством и учитывают земельные участки на активном субсчете 101 «Земельные участки». В составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы» целесообразно предусмотреть отдельный субсчет 167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве», аналитический учет на котором можно организовать по видам ресурсов (площади угодий), а в их пределах – по назначению (пашня, сенокосы, пастбища и т. п.), по праву собственности или праву пользования ими.

Для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением земельных участков следует предусмотреть в составе счета 15 «Капитальные инвестиции» отдельный субсчет 156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение». Таким образом, оприходование приобретенных земельных участков для потребностей сельскохозяйственной деятельности в учете будет отражено следующей корреспонденцией счетов:

Д Т	К Т
156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение»	63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68 «Расчеты по другим операциям» и др.
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение»

Полученные безвозмездно ресурсы будут отражаться в учете по справедливой стоимости на дату их оприходования на предприятии такой корреспонденцией:

Д Т	К Т
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	424 «Безвозмездно полученные необоротные активы».

Внесенные в уставный (паевой) капитал предприятия земельные и водные ресурсы сельскохозяйственного назначения будут отражены следующим образом:

Д Т	К Т
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	46 «Неоплаченный капитал» 41 «Паевой капитал».

Оценку земельных ресурсов для ведения сельскохозяйственной деятельности на дату их оприходования следует осуществлять в зависимости от каналов поступления (табл. 3.3).

В дальнейшем оценку таких специфических долгосрочных биологических активов, как земельные ресурсы на дату баланса, нужно проводить согласно П(С)БУ 30 «Биологические активы». Стоимость долгосрочных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве, может изменяться на протяжении периода их функционирования, в частности в результате:

- переоценки на дату баланса;

- проведения капитального улучшения угодий;

- уменьшения полезности.

Таблица 3.3 – Оценка природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве.

Пути поступления	Оценка
Приобретение за денежные средства	По первоначальной стоимости, которая включает: цену приобретения за вычетом скидок согласно условиям договора с продавцом, косвенные налоги и сборы, кроме случаев, когда они не возмещаются предприятию в соответствии с действующим законодательством; прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением таких активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию с запланированной целью.
Безвозмездное получение	По справедливой стоимости с учетом затрат, непосредственно связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Взнос в уставной (паевой) капитал	По согласованной учредителями (участниками) предприятия справедливой стоимости с учетом затрат, непосредственно связанных с доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
Обмен на неподобный биологический актив (например, пашня на сенокосы и т. п.)	По справедливой стоимости переданного биологического актива, увеличенной или уменьшенной на сумму денежных средств или их эквивалентов, которую подлежит уплатить (получить) по обменной операции.
Обмен на подобный биологический актив (например, пашня на пашню и т. п.)	По остаточной стоимости переданного объекта. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного подобного долгосрочного биологического актива, который используется в сельскохозяйственном производстве, является справедливая стоимость переданного объекта с включением в затраты отчетного периода.

Результаты дооценки (уценки) природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве, до уровня справедливой стоимости на дату баланса следует отражать в составе доходов (расходов) инвестиционной деятельности отчетного периода:

Д Т	К Т
167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве» 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»	710 «Доходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» (на сумму дооценки) 167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве» (на сумму уценки и уменьшения полезности)

Для учета расходов на капитальное улучшение земель сельскохозяйственного назначения целесообразно предусмотреть субсчет 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве». В настоящее время для этих целей используется счет 102 «Капитальные затраты на улучшение земель». В случае введения счета 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве» затраты на улучшение следует разделять на:

- улучшение земель сельскохозяйственного назначения;

- обустройство земельных участков (несельскохозяйственного назначения).

В этом случае расходы на обустройство земельных участков будут учитываться на прежнем счете 102, который рекомендуется переименовать в «Обустройство земельных участков», а на счете 168 – те расходы, которые связаны с улучшением земель только сельскохозяйственного назначения.

Такая методика учета капитальных расходов, связанных с улучшением земель сельскохозяйственного назначения обусловлена следующим:

- земельные участки сельскохозяйственного назначения рекомендуется учитывать в составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы», а значит и расходы по их улучшению целесообразно учитывать в составе этого же счета;

- это позволит разграничить учет земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, а также расходов на их улучшение и обустройство, соответственно;

- это позволит в пределах счета 16 «Долгосрочные биологические активы» сформировать стоимость земельного участка с учетом расходов на его улучшение.

Д Т	К Т
156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные расходы на их улучшение»	63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68 «Расчеты по прочим операциям» И др.

Эти затраты учитываются в разрезе отдельных земельных участков, а по завершению работ по улучшению земель списываются на счет 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве» по соответствующим аналитическим счетам.

Д Т	К Т
168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве»	156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные расходы на их улучшение»

Все затраты, связанные с улучшением земель сельскохозяйственного назначения в аналитическом учете отражаются по отдельным участкам и амортизируются.

Д Т	К Т
23 «Производство» 91 «Общепроизводственные расходы»	134 «Накопленная амортизация дол­госрочных биологических активов»

Отсутствие эффективного государственного контроля со стороны государства за вредными результатами сельскохозяйственной деятельности приводит к значительным потерям земельных и водных ресурсов, ухудшению их качества, что в конечном итоге влияет на состояние и здоровье людей. Так, в украинских почвах содержание гумуса составляет 4-6 % (для справки – в конце XIX в. его содержание было 8-12 и даже 16 %). Для того чтобы образовался пласт гумуса толщиной 1 см, нужно 250-400 лет [9, с. 206]. Так же следует упомянуть еще и том, что увеличение доз агрохимикатов приводит не только к увеличению урожая основных сельскохозяйственных культур, но и сорных растений. Это, в свою очередь, требует увеличения внесения новых, еще больших доз агрохимикатов, которые отрицательно влияют на потребительские качества продукции, загрязняют почву, поверхностные и грунтовые воды остатками агрохимикатов. Следствием этого являются загрязнение природных компонентов ландшафта, формирование стойких (адаптированных) к ядохимикатам сорняков и насекомых, ухудшение условий проживания людей [2, с. 3].

В практике финансового учета и отчетности особенно актуальной становится проблема создания системы экологических обеспечений. К ним целесообразно относить обеспечения на восстановление плодородия земельных ресурсов, которые теряют свое качество в процессе производства, обеспечения на уменьшение стоимости неза­вершенного производства, обеспечения на уменьшение стоимости незавершенного производства вследствие действия природных условий (вымерзание, вымокание, выпирание) и т. п. Решить эту проблему можно путем нормативного регулирования методологии и методики бухгалтерского учета земельных ресурсов, задействованных в сельскохозяйственном производстве, затрат на восстановление их полезности и отражения этих процессов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятий.

Учет экологических обеспечений целесообразно вести на пассивном субсчете 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». По кредиту этого субсчета можно отражать сумму созданных обеспечений на восстановление полезности земельных ресурсов путем включения их в затраты производства продукции растениеводства и животноводства в корреспонденции с дебетом счета 23 «Производство», а по дебету – использование созданных обеспечений.

Международную практику учета и использования обеспечений для защиты окружающей среды регулирует МСБУ 37 «Обеспечения, непредвиденные обязательства и непредусмотренные активы», который утвержден в июне 1998 г. и вступил в силу для годовых финансовых отчетов с 1 июля 1999 г.

Формирование информации для финансовой отчетности сельскохозяйственных предприятий с учетом экологических показателей почвенных ресурсов, создание и использование экологических обеспечений позволит внедрить соответствующий уровень хозяйствования; восстановления природных процессов саморегуляции экологической среды, что будет содействовать правильной оценке как задействованных в производстве земельных ресурсов, так и произведенной при их участии сельскохозяйственной продукции.

Важное значение приобретает проблема обнародования финансовых отчетов сельскохозяйственных предприятий, поскольку процессы их деятельности оказывают непосредственное влияние на окружающую среду и жизнеспособность населения страны. На сегодняшний день отсутствует свободный доступ всех заинтересованных лиц к финансовой отчетности большинства сельскохозяйственных предприятий. Подлежат обнародованию финансовые отчеты сельскохозяйственных предприятий, созданных как акционерные общества, информацию о которых можно найти на соответствующих сайтах Комитета по ценным бумагам и фондовому рынку Украины в Интернете. Все иные предприятия подают финансовую, статистическую отчетность в органы государственной статистики, но их информация недоступна для большинства заинтересованных лиц.

Соблюдение установленных принципов финансовой отчетности, в том числе полное освещение, превалирование сущности над формой, должно обеспечивать реальное отражение состояния не только имеющихся активов предприятия, но и использования почвенных ресурсов, которые принадлежат предприятию и/или находятся в его пользовании. Основным аргументом в пользу этой теории является то, что финансовая отчетность предприятий отражает оборот капитала и процессы, обеспечивающие этот оборот. Основными составляющими этого процесса являются земельные ресурсы, которые под влиянием сельскохозяйственного производства изменяют свой качественный и количественный состав, что должно быть отражено в системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности с целью управления ими.

В связи с предлагаемыми изменениями в Плане счетов бухгалтерского учета для отражения земельных угодий сельскохозяйственного назначения в составе долгосрочных биологических активов необходимо ввести соответствующие изменения в структуру финансовой отчетности (Приложение Т).

В раздел «XIV. Біологічні активи» формы № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» рекомендуется внести следующие изменения и дополнения:

- перечень групп долгосрочных биологических активов дополнить строками «Природні біологічні активи, що використовуються в сільськогосподарському виробництві» и «Капітальні витрати на поліпшення природних біологічних активів, що використовуються в сільськогосподарському господарстві» с кодами строк 1414 и 1415 соответственно;

- для группы «Інші довгострокові біологічні активи» предусмотреть код строки 1417.

В связи с разграничением в учете земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения, последние рекомендуется отражать в разделе «ІІ. Основні засоби» формы № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» по строке 100 «Земельні ділянки». В тоже время, вследствие переименования субсчета 102 «Капитальные затраты на улучшение земель» в 102 «Обустройство земельных участков» следует соответствующим образом изменить наименование строки 110 этого раздела: с «Капітальні витрати на поліпшення земель» на «Облаштування земельних ділянок». А в разделе «III Капітальні інвестиції» этой же формы по строке с кодом 330 рекомендуем учитывать незавершенные капитальные затраты связанные с приобритением природных биологических активов, а также капитальные затраты на улучшение земельных участков сельскохозяйственного назначения. Строке с кодом 330 присвоить название «Придбання природних біологічних активів та витрати на їх капітальне поліпшення». Строке, предназначеной для учета прочих капитальных инвестиций присвоить код 335 с названием строки «Інші».

Раздел «VII. Забезпечення і резерви» рекомендуется дополнить строкой «Забезпечення відновлення земельних ділянок» и присвоить ей код 760. В этой строке следует отражать информацию по счету 478 «Обеспечение восстановления земельных участков».

На наш взгляд, эффективный контроль за деятельностью сельскохозяйственных предприятий всех организационно-правовых форм и форм собственности, которые в процессе деятельности влияют на экологическое состояние природных ресурсов, со стороны разных потребителей этой информации позволит оперативно управлять такими процессами как в целом в стране, так и отдельно на каждом предприятии.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Результатом выполненных исследований стали следующие выводы теоретического, научно-методического и прикладного характера:

1. В настоящее время в Украине основным документом, регулирующим организацию земельных отношений, является Земельный кодекс. В нем определены такие виды собственности на землю: государственная, коммунальная и частная. Права пользования земельными участками могут быть постоянными (без ограничения срока) и временными (аренда). Документальным подтверждением права собственности или права постоянного пользования на землю является Государственный акт, а права временного пользования – договор аренды.

Поскольку на сегодняшний день действует мораторий на куплю-продажу земель сельскохозяйственного назначения, то большинство сельскохозяйственных предприятий пользуются земельными угодьями на условиях аренды. Основным нормативным документом, регулирующим арендные отношения является Закон Украины «Об аренде земли». В нем предусмотрены следующие виды арендной платы: денежная, натуральная и отработочная.

Существую также вещные права на земельные участки. К ним относят: сервитут, эмфитевзис, суперфиций. В отличие от аренды предметом договора в этом случае выступает не сам земельный участок, а право пользования им.

2. На государственном уровне учет земель ведется в системе земельного кадастра. Его нормативной базой является «Положение о порядке ведения государственного земельного кадастра». С целью расчета земельного налога, фиксированного сельскохозяйственного налога и арендной платы в сельскохозяйственных предприятиях используется нормативная оценка земель. основанием для проведения которой является Закон Украины «Об оценке земель». В нем предусмотрена также возможность проведения экспертной денежной оценки земель при осуществлении гражданско-правовых сделок относительно земельных участков и прав на них.

В бухгалтерском учете земельные ресурсы, находящиеся в пользовании предприятия включаются в состав основных средств, основанием для этого является Инструкция «О применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций» и П(С)БУ 7 «Основные средства». Одновременно с этим, объектом учета в составе основных средств являются также капитальные затраты на улучшение земель. Стоимость земельных участков в бухгалтерском и налоговом учете не амортизируется, а капитальные расходы на улучшение земель подлежат амортизации. Однако, существующая нормативная база не учитывает особенностей земельных ресурсов сельскохозяйственных предприятий как отдельного объекта бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость земельных участков формируется в соответствии с П(С)БУ 7 «Основные средства», в налоговом учете первоначальная стоимость земельных участков не отражается. Земельные участки являются объектом годовой финансовой отчетности и отражаются в Балансе в составе основных средств в строке 031 раздела «Необоротные активы», а также в Примечаниях к финансовой отчетности (форма №5) в разделе II «Основные средства» строка 100 «Земельные участки» и строка 110 «Капитальные затраты по улучшению земель».

3. Количество сельскохозяйственных товаропроизводителей в АР Крым в исследуемом периоде сокращается, за счет уменьшения числа фермерский хозяйств, производственных кооперативов и государственных предприятий. В целом, наиболее эффективно работают частные предприятия (уровень рентабельности – 24,8%) и хозяйственные общества (уровень рентабельности – 11,0%). Сельскохозяйственные земли в АР Крым находятся в преимущественном владении и пользовании негосударственных предприятий (53,9%) и граждан (39,7%), доля государственных предприятий незначительна.

Большинство сельскохозяйственных предприятий по размерам землепользования невелики. Так, около 50% от их общего количества занимает лишь 2,8% общей площади сельскохозяйственных угодий. Около 9% сельскохозяйственных предприятий используют земли на условиях краткосрочной аренды. По административным районам площади земель, используемых сельскохозяйственных предприятий, неравномерны. Так, наибольшие по площади предприятия расположены в Черноморском районе.

4. Для более детального изучения нами были выбраны сельскохозяйственные предприятия различных организационно-правовых форм, расположенные в шести административных районах Крыма: ОАО «Широкое» Симферопольского района, СООО «Дружба народов» Красногвардейского района, ЧП «СХП «Золотой колос» Ленинского района, КФХ «Агрис» Красноперекопского района, ГП «Ливадия» г. Ялта и СПК «Изумрудный» Джанкойского района.

Наиболее крупным по размерам сельскохозяйственным предприятием является СООО «Дружба народов», здесь площадь сельскохозяйственных угодий – более 14,5 тыс. га, наименьшим по размерам предприятием является КФХ «Агрис», а по площади сельскохозяйственных угодий – ГП «Ливадия» (361 га). Наиболее эффективно сельскохозяйственные угодья используются в ГП «Ливадия» (на 100 га сельскохозяйственных угодий здесь приходится 4,2 млн. грн. товарной продукции), а наименее эффективно – в ЧП «СХП «Золотой колос» (в связи с низким абсолютным значением стоимости товарной, валовой продукции и прибыли предприятия).

Применив метод матриц-координат для анализа взаимосвязи показателей размеров предприятия и эффективности использования земли в них, мы сделали вывод о том, что размеры сельскохозяйственного предприятия не являются исключительным определяющим фактором в эффективности использования земли, значительное влияние в этом случае оказывает специализация предприятия.

5. В исследуемых предприятиях организация бухгалтерского учета находится на разных уровнях. Так, внутреннее нормативное обеспечение бухгалтерского учета в полном объеме разработано в СОО «Дружба народов» и ЧП «СХП «Золотой колос», в ГП «Ливадия» не разработан график документооборота, в СПК «Изумрудный» отсутствуют должностные инструкции, в ОАО «Широкое» – отсутствуют оба эти документа. В КФХ «Агрис» внутреннее нормативное обеспечение бухгалтерского учета отсутствует полностью.

В предприятиях используются различные формы бухгалтерского учета. Так, в ОАО «Широкое» и КФХ «Агрис» применяется автоматизированная форма учета, в СООО «Дружба народов» – учет автоматизирован частично, в остальных предприятиях используется журнально-ордерная форма учета.

Все предприятия являются плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога. Земельные угодья во всех исследуемых предприятиях в бухгалтерском учете не отражаются, хотя лишь в ГП «Ливадия» рабочий план счетов действительно не предусматривает счетов для их учета, в отличие от других предприятий. При оценке земельных угодий в целях расчета фиксированного сельскохозяйственного налога все исследуемые предприятия используют Методические рекомендации № 1513.

6. В связи с необходимостью отражения земельных угодий в бухгалтерском учете возникает проблема их оценки, а также формирования справедливой стоимости. Нами рассмотрены существующие подходы к оценке земельных угодий. Поскольку определение справедливой стоимости земель в бухгалтерском учете, на наш взгляд, не всегда целесообразно, мы дифференцировали методические подходы к оценке земли в зависимости от ее участия в хозяйственном обороте предприятия. Так, доходный подход целесообразно использовать при осуществлении арендных операций, затратный – для формирования первоначальной стоимости земель, сравнительный подход возможно использовать при осуществлении любых операций.

В отношении оценки земель, на которых расположены другие объекты бухгалтерского учета (основные средства, текущие биологические активы растениеводства), следует в бухгалтерском учете рассматривать их как отдельные объекты, т. е. стоимость земли отражать отдельно. Существуют лишь отдельные случаи, когда эти объекты неотделимы от стоимости земли – если в первичных документах их стоимость неразделима, что характерно для учета текущих биологических активов растениеводства.

7. В целях отражения стоимости земельных угодий в составе активов предприятия нами разработаны формы первичной документации для их учета (Акт на оприходование земельных угодий, Акт на оприходование земельной доли, Акт приема-передачи земель (долей) и Ведомость на выдачу арендной платы за земельные доли).

В связи со спецификой использования земель в сельскохозяйственных предприятиях, мы предлагаем рассматривать их как долгосрочные природные биологические активы и учитывать на отдельном субсчете 167 «Природные биологические активы, которые используются в сельскохозяйственном производстве» в составе счета 16 «Долгосрочные биологические активы». По аналогии с учетом других долгосрочных биологических активов, земли, которые не используются в сельскохозяйственном производстве целесообразно учитывать на счете 10 «Основные средства» субсчете 101 «Земельные участки».

Для отражения процесса приобретения сельскохозяйственных угодий и незавершенных затрат на их капитальное улучшение нами предлагается открывать субсчет 156 «Приобретение природных биологических активов и капитальные затраты на их улучшение» в составе счета 15 «Капитальные инвестиции».

Капитальные затраты на улучшение сельскохозяйственных угодий предлагается учитывать на субсчете 168 «Капитальные затраты на улучшение природных биологических активов, которые используются в сельскохозяйственном производстве». В то время как, затраты на капитальное улучшение земель несельскохозяйственного использования необходимо, на наш взгляд, учитывать в составе счета 10 «Основные средства» на субсчете 102, изменив его наименование на «Обустройство земельных участков».

Для учета формирования фонда, который предприятие будет использовать для восстановления плодородия сельскохозяйственных угодий рекомендуем использовать субсчет 478 «Обеспечение восстановления земельных участков» в составе счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей».

Предлагаемые изменения в составе Плана счетов бухгалтерского учета повлекут за собой соответствующие изменения в структуре формы №5 «Примечания к годовой финансовой отчетности». Изменения необходимо внести в разделы II, III, VII и XIV этой формы.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Барац, С. Н. Курс двойной бухгалтерии / С. Н. Барац. – Изд. 3-е. – СПб.: Типография М. Н. Стасюлевича.

2. Бондар О. І. Біотехнології в контексті соціально-економічних проблем людства // Екологічний вісник. – 2003. – № 9-10. – С. 2-4.

3. Бухгалтерские стандарты // Спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет» № 4 от 23.04.2007

4. Бухгалтерський облік у сільському господарстві України. Підручник для сільськогосподарських вузів/ Під редакцією В. Я. Плаксієнко / Дніпропетровськ. – 2005. – 490с.

5. Бухгалтерський фінансовий облік. – Підручник / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця – 3 вид., перероб. і доп. – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 672с.

6. Временный порядок ведения государственного реестра земель, утвержденный приказом Государственного комитета по
земельным ресурсам от 02.07.03 г. № 174 – www. balance. ua/download/balance/0810114.pdf

7. Голов С. Учет арендных операций согласно МСБУ // Бухгалтерский учет и аудит. – 1999. – № 9-10

8. Голов С. Учет аренды // Бухгалтерский учет и аудит –2000г. – №5.

9. Горлачук В. В., Кузьменко О. Б., Кускова P. M. Екологічно-економічні аспекти управління родючістю земельних ресурсів (на прикладі Миколаївської області) // Наук, праці: Науково-методичний журнал. – Вип. 17. Економічні науки. – Миколаїв, 2004. – С. 206-211

10. Гражданский кодекс Украины от 16.01.03г. № 435-IV – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=435-15

11. Гузар Б. С., Рибак С. М. Облік землі, земельних і майнових паїв та їх оподаткування у фермерському господарстві // Економіка АПК – 2001. – №7 – с.81-85

12. Дегтярев, И. В. Государственный учет земель и их качественная оценка / И. В. Дегтярев, И. Ф. Голубев, А. Т. Панфилов / под ред. проф. Н. В. Бочкова. – М.: Колос, 1973. – 175 с.

13. Джалал А. К. Дифференциальная рента сельскохозяйственных культур: теория и практика использования. Монография. – Симферополь: Таврия, 2005. – 272 с.

14. Закон Украины от 01.07.04г. № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=1952-15

15. Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=168%2F97-%E2%F0

16. Закон Украины от 03.07.92г. № 2535-XII «О плате за землю» в редакции Закона от 19.09.96г. № 378/96-ВР – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=1952-15

17. Закон Украины от 05.04.07г. № 877-V «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» – http:|//zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=877-16

18. Закон Украины от 06.10.98г. № 161-XIV «Об аренде земли» в редакции Закона Украины от 02.10.03г. № 1211-IV – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=161-14

19. Закон Украины от 11.12.03г. №1378-IV «Об оценке земель» – http:|//zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=1378-15

20. Закон от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=996-14

21. Закон Украины от 19.06.03г. № 963-IV «О государственном контроле за использованием и охраной земель – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=963-15

22. Закон Украины от 22.05.03г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=889-15

23. Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины, с изменениями и дополнениями – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=334%2F94-%E2%F0

24. Заяць В. Процедурні вимоги до експертної грошової оцінки земельних ділянок сільгоспугідь // Землевпорядний вісник. – 2007. – №2. – с.40-46

25. Земельный кодекс Украины от 25.10.01г. № 2768-III – http:|//zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=2768-14

26. Инструкция о порядке составления, выдачи, регистрации и хранения государственных актов на право собственности на земельный участок и право постоянного пользования земельным участком и договоров аренды земли, утвержденная приказом Госкомзема от 04.05.99 г. № 43 – http://www. avers. dp. ua/documents/PR_GKZ_43_99U. htm

27. Инструкция о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденная приказом Министерства статистики Украины от 28.03.96 г. № 93 – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=z0893-99

28. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированным в Минюсте Украины 21.12.99 г. № 893/4186, с изменениями и дополнениями – http://zakon. nau. ua/doc/?code=z0893-99

29. Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.04г. № 5 – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=z0114-04

30. Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84г. № 8073-X с изменениями и дополнениями – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=80731-10

31. Краснокутская Л. Плата за землю – 2007: начисление, отчетность, уплата// Бухгалтерский учет и аудит. – 2007. – № 2

32. Лаур, Э. Сельскохозяйственное счетоводство для крестьянского обихода / Э. Лаур / под ред. Б. Н. Демчинского. – 5-е изд. – Петроград, 1915. – 235 с.

33. Ляшенко Ю., Кобзан С., Левков В. Операции с землей. – Х.: Фактор, 2007. – 824 с.

34. Назаренко И. Документальное оформление операций по учету основных средств // Все о бухгалтерском учете. – 2006. – № 31 (1185) – с.54-55

35. Налоговое разъяснение относительно порядка уплаты (перечисления) налога с доходов физических лиц в бюджет, утвержденное приказом ГНАУ от 22.04.04г. № 232 – http://media. gorod. dn. ua/smi/view_article. cgi? sid=12&nid
=1350&aid=15405

36. Науково-практичний коментар Земельного кодексу України / Кол. авт.: Л. О.Бондар, А. П.Гетьман, В. Г. Гончаренко та ін..; За заг. ред.. В. В.Медведчука. – К.: Юрінком Інтер, 2004 р. – 656 с.

37. Облік основних засобів в ринкових умовах:Навчальний посібник / За ред. Лузана Ю. Я., Жука В. М. – К.: Видавництво ТОВ «Юр-Агро-Веста», 2007. – 256 с.

38. Огійчук М. Ф. та ін.. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручник / – К.: Аграрна освіта, 2001. – 605 с.

39. Організація бухгалтерського обліку: Навчальний посібник. / За ред. В. С. Леня – К.:Центр навчальної літератури, 2006. – 696 с.

40. Пархоменко В. Бухгалтерский учет основных средств в аренде // Бухгалтерский учет и аудит. – 2007. – № 9

41. Письмо ГНАУ «Об отдельных вопросах применения упрощенной системы налогообложения» от 22.03.2006 г. № 2673/6/15-0416 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 41 – http://glavbukh. ua/glavbuh/
urlica/urlica_924.html

42. Письмо ГНАУ «Относительно налогообложения НДС операций по по купле-продаже земли» от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01 http://search. ligazakon. ua/l_doc2.nsf/alldocWWW/AEF062BD7E2C9F24C2257353004CD0E2!OpenDocument

43. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=n0001400-87

44. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92, зарегистрированным в Минюсте Украины 18.05.2000 г. № 288/4509, с изменениями и дополнениями. – Харьков: Курсор, 2006 – 278 с.

45. Положение о Государственной инспекции по контролю за использованием и охраной земель, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 25.12.02г. № 1958 – http://zakon. nau. ua/doc/?code=1958-2002-%EF

46. Положение о порядке ведения государственного земельного кадастра, утвержденное Постановлением КМУ №15 от 12.01.93 – http://dkzr. gov. ua/terra/control/uk/publish/article;jsessionid=4FAE2FBD2ADED8FBF2DCA885F58807A3?art_id=37342

47. Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97г. № 212 – http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/
main. cgi? nreg=z0250-97

48. Порядок планирования и проведения проверок по вопросам осуществления государственного контроля за использованием и охраной земель, утвержденный приказом Государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 12.12.03г. № 312 – http://zakon. nau. ua/doc/?uid=1030.1213.0

49. Порядок регистрации договоров аренды земельной доли (пая), утвержденный постановлением КМУ от 24.01.2000г. № 119 http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=119-2000-%EF

50. Постановление КМУ «Об экспертной оценке земельных участков» от 11.10.2002 г. № 1531 – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=1531-2002-%EF

51. Постановление КМУ от 02.04.02г. № 449 «Об утверждении государственного акта на право собственности на земельный участок и государственного акта на право постоянного пользования земельным участком» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=449-2002-%EF

52. Постановление КМУ от 03.03.04г. № 220 «Об утверждении Типового договора аренды земли» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=220-2004-%EF

53. Постановление КМУ от 12.05.2000г. № 783 «О проведении индексации денежной оценки земли» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/
main. cgi? nreg=783-2000-%EF

54. Приказ Госкомитета Украины по земельным ресурсам от 17.01.2000г. № 5 «Об утверждении типового договора аренды земельной доли (пая)» – http://zakon1.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=z0101-00

55. Приказ государственного комитета Украины по земельным ресурсам от 12.12.03г. № 312 «Об утверждении порядка планирования и проведения проверок по вопросам осуществления государственного контроля за использованием и охраной земель» – http://zakon. nau. ua/doc/?uid=1030.1213.0

56. Пушкар М. С. Фінансовий облік – Тернопіль: Карт-Бланш, 2002. – 628 с.

57. С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник. – К.: Лібра, 2004. – 880 с.

58. Сиверс, Е. Е. Учебник счетоводства / Е. Е. Сиверс / 4-е изд. – Берлин: Книгоиздательство. Знание, 1925. – 40 с.

59. Скворцов, А. Счетоводство сельскохозяйственное / А. Скворцов. – В кн.: Полная энциклопедия русского сельского хозяйства и соприкасающихся с ним наук. – Т. 9. – СПб.: Издание А. Ф. Девриена, 1905. – С. 700–723.

60. Смирнов, И. К. Экономическая оценка земли / И. К. Смирнов, Н. Ф. Бугаев, В. А. Юровский, М. В. Маркова. – М.: Колос, 1968. – 319 с.

61. Уголовный кодекс Украины от 05.04.01г. № 2341-III – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=2341-14

62. Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98 (в редакции Указа от 28.06.99 г. № 746/99) – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=727%2F98

63. Указ Президента Украины от 03.12.99г. № 1529/99 «О неотложных мерах по ускорению реформирования аграрного сектора экономики» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=1529%2F99

64. Указ Президента Украины от 19.08.08г. №725/2008 «О дополнительных мерах относительно социальной защиты крестьян – собственников земельных участков и земельных долей (паев)» – http://zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=725%2F2008

65. Утехин, Н. Сельскохозяйственное счетоводство / Н. Утехин. – СПб.: Издание А. Ф. Девриена, 1897. – 296 с.

66. Черемушкин, С. Д. Теория и практика экономической оценки земли / С. Д. Черемушкин. – М.: Соцэкгиз, 1963. – 279 с.

• < Назад
• Вперёд >